淺談財務報表的合并理論

  合并財務報表，是當前國際會計的三大難題之一，也是財務會計中最為復雜和充滿爭議的領域。在以控股關系為紐帶的企業集團內，尤其是在現代企業股權分散化的條件下，通常控股公司（母公司）對被控股公司（子公司）所持有的股份并非100%，甚至不足50%。這樣，子公司還存在著非被控制性股權（少數股權），在這種情況下，三種不同的合并理論----所有權理論、經濟實體理論和母公司理論，對合并財務報表的編制將產生不同的影響，本文試對此進行一些探討。 

  一、所有權理論 

  （一）主要思想與編制目的 

  所有權理論認為會計主體與其終極所有者是一個完整且不可分割的整體，立足點是編制合并財務報表的企業對另一企業經濟活動和財務決策具有重大影響的所有權。因此，編制合并財務報表的目的，是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源，即滿足母公司股東的信息需求，而不是為合并主體的所有股東而編制。在所有權理論下，母公司和子公司之間是擁有與被擁有的關系，強調的是母公司實際所擁有而不是實際所控制的資源，這種過于穩健的做法與控制的實質背道而馳。但是，它解決了屬于兩個或兩個以上企業集團公司合并財務報表編制的問題。 

  （二）合并財務報表的編制 

  在只強調擁有關系的所有權理論下，采用的是比例合并法對被聯合控制主體的財務報表進行合并，即按投資比例將被投資者的資產、負債、收入和費用等項目的金額納入相應項目之中，不屬于控制者的部分在合并財務報表中不予反映。因此： 

  1.既不出現少數股東權益，也不出現少數股東收益。 

  2.子公司凈資產的計價：按母公司購買成本的公允價值，只將母公司對子公司權益的應享份額納入合并報表。 

  3.商譽及其歸屬：在合并報表中，商譽等于母公司投資成本超過其對子公司凈資產應享份額的公允價值的差額，自然也只歸屬于母公司。 

  4.集團內部交易產生的損益：母公司與子公司之間交易的未實現損益按母公司的持股比例抵銷。 

  二、經濟實體理論 

  （一）主要思想與編制目的 

  經濟實體理論強調構成母、子公司關系各獨立企業組織的法律形式，故認為少數股權股東也是合并主體的一部分，雖然和控股股東相比有投資多少和權利大小之分，但卻同屬于一個經濟實體，應當一視同仁對待。因此，編制合并財務報表的目的，是為了滿足合并主體所有股東的信息需求，而不單是為了滿足母公司股東，這一點與所有權理論有著明顯的區別。在經濟實體理論下，合并財務報表是整個經濟實體的財務報表，作用在于提供母公司及其子公司作為單一的個體開展經營活動的信息，側重于單一管理部門對整個經濟實體的控制，合并報表的使用者既包括多數股東又包括少數股東。 

  （二）合并財務報表的編制 

  1.少數股東權益：以子公司全部凈資產所隱含的公允價值為基礎計算，屬于合并所有者權益的一部分，應在合并資產負債表中所有者權益項下單獨列示。 

  2.少數股東收益：屬于少數股權的凈收益，在合并收益表中是合并凈收益的組成部分，列示于合并凈收益項下。 

  3.子公司凈資產的計價：在用購受法編制合并報表時，對于子公司凈資產，不論其屬于母公司還是屬于少數股權的部分，均按母公司所花代價隱含的公允價值加以反映。也就是說，多數股權的凈資產和少數股權的凈資產在合并報表中的計價是相同的，對同一資產項目進行的是單一計價----企業合并日的購買價格。然而，在合并時母公司的凈資產仍按賬面價值反映，這樣，會存在合并資產負債表計價的雙重

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