成本管理的概念擴展與創新實踐論文

　　成本管理水平的高低是企業整體經營管理能力的體現，是企業獲得競爭優勢的重要保證。通過對企業實踐中有關成本管理方法體系的加工與提煉，不僅能夠提升企業的核心競爭力，還可以為其他企業的成本管理實踐提供參考，豐富成本管理的理論與方法體系。為了構建具有中國情境特色的成本管理模式，需要在中國本土的典型企業中探求新的視角，挖掘新的發展渠道。從成本管理的產品理念出發，尋找創新的成本管理路徑，并進而擴展成本管理的組織空間等，具有十分重要的現實意義。

　　一、成本管理的概念擴展

　　由于成本管理是邊緣性學科，其依據的理論較多，所以在由成本理念轉化為概念產品時，需要明確界定“概念”的內涵與外延，以使成本管理工具更具延展性，提高成本管理應用的有效性與普及性。

　　(一)成本理念與概念產品

　　1.從成本理念到成本管理

　　從成本理念轉化為成本管理，可以說是有規律可循的。田中雅康從價值工學的角度，將成本管理創新的動力進行了界定，即聚焦于魅力功能與實用功能這兩個區域，并據此對成本管理的效率與效果進行全面的業績評價。林萬詳將成本理論劃分為三塊，即成本起源及基礎理論、成本應用理論、成本發展理論，并對各自涉及的相關成本概念進行了描述。譬如，在成本應用理論中，他將各類成本從微觀成本、宏觀成本與戰略成本等視角探討了其管理的效率與效果。殷俊明等叫借助于對供應鏈成本管理的概念界定，從量表的開發與驗證角度探討了供應鏈成本管理在戰略管理擴展中的重要性。

　　狹義的成本理念往往局限在財務會計的視野，強調會計確認與計量等的可行性與現實性。廣義的成本理念正呈現出一種“泛化”的傾向，一種發展趨勢是:從會計學向管理學，并進一步向經濟學與社會學的方向發展。從成本到成本管理，通常有兩種路徑，一是理論邊界的延伸;二是實踐創新的擴展。從理論邊界的延伸來講，原有的成本理念上升為成本管理，表明這種成本理念在管理層面上得到了有效的提升。譬如，作業成本法轉變為作業成本管理就是這方面的典型反映。由實踐路徑形成的成本管理創新，一般有兩種情境:一是從原有的成本概念入手，通過成本管理實踐來細化“分類”。以“環境成本”實踐為例，現實中因管理視角不同，其概念擴展存在一定的差異。Nakajima將“環境成本”從環境保護成本視角(形成“環境成本管理”)以及物料與能源成本視角(形成“物料流量成本管理”)等進行了概念擴展。二是先實踐后理論升華。即，企業實踐中先有成本管理的經驗與做法，然后再將其進行理論總結與升華，并形成成本管理所需的理念及具體的核算方法。第一種情境表現為財務會計向管理會計方向變遷的形態;第二種情境是管理會計向財務會計方向的靠攏。它表明，實踐中財務會計與管理會計是一種相互包容，以及相互轉化、共同發展的關系。

　　2.概念產品的提出

　　由成本理念(cost concept)構建的創新模式往往起始于概念分類的擴展，成本理念體現在一系列的概念之中，已具有層次性，且包容性強，具有寬廣的延展性等特征。

　　成本理念僅是按四個層面進行的一種籠統歸類，其目的是為成本管理創新提供概念基礎。由成本理念上升為成本管理，需要循環成本管理轉變的規律。譬如，依據成本性態理念，可以將成本按變動成本與固定成本分類，并進而在變動成本管理與固定成本管理方面實施改革與創新，比如形成貢獻毛益指標，以及本量利管理等具體方法;再比如，根據成本經營理念，可以將成本分類為輕資產成本與重資產成本，并借助于對應的成本管理使企業成本轉變為社會成本，進一步提高成本管理的效率與效益等。之所以將成本性態作為核心層理念，是因為它是從成本理念到成本管理，并進一步上升為管理會計的最根本特征。事實上，成本管理是一門包容性非常強的學科，因為其本身就是一門邊緣學科，它必須從相關的學科中吸取營養，從動態變化中尋求自身進一步發展的空間。

　　基于成本理念的概念產品(conceptual prod-cut)，是指符合技術與經濟要求且具有獨特創意的產品或是具備某種特定消費意念的產品。概念產品是一家企業用來展示自己的最新技術，或者為下一代產品的開發方案等而專門制作的模擬實體困。它分為展示型與實用型兩種情況，展示型的概念產品是對技術性能與產品框架的一種陳列，應用性不突出，是一種外觀表達或新型設備的展示。這種概念產品具有鮮明的設計特征，不受產品推廣應用之類實用性要求的束縛，其構思往往具有超前性，制造過程也不用考慮流水線生產的需要。因此，這種產品未來大批量投產或制造的概率較小;實用型的概念產品是企業未來產品發展的方向，雖然可能是初步設計，但其應用價值一般都很高，而且對產品實用性方面的考慮周全，這種產品本身就是用企業既有的生產線加工出來的產物，它投產的概率大。概念產品的成功推出，不僅是企業技術進步的表現，也是產品成本理念的一次展示。同時，它將豐富企業品牌的價值內涵，為顧客創造出性價比更好的產品，為企業帶來巨大的經濟效益。

　　概念創新是企業差異化戰略的一種重要體現，通過對產品的成本理念分析與應用，創造出體現產品差異化特征的概念產品，滿足消費者的個性偏好，且快速推出產品并占領市場，從而在激烈的市場競爭中獲得優勢，這是成本管理概念擴展的內在動因。進入21世紀以來，企業始終應將為顧客創造價值放在成本管理的首位，通過顧客價值的實現來滿足自身的價值增值需求。成本理念不僅是一種技術與經濟融合的觀念，也是產品設計與品種結構優化的整合觀;成本理念與概念產品的結合，正是基于這種為顧客創造價值的思維而形成的成本管理的戰略發展觀，體現了成本管理改革實踐的發展規律。

　　3.“兩個視角，四個路徑”

　　由成本理念轉化為概念產品，是通過成本管理的概念擴展，即借助于“兩個視角，四個路徑”來實現的，這是一種體現成本管理情境化特征的管理會計新模式。成本管理的“兩個視角”是指應用視角與需求視角，“四個路徑”是指領導性路徑、視覺化路徑、實用化路徑和高端性路徑等。換言之，為實現顧客價值創造，進而實現企業價值增值的目的，企業一般由三個階段來予保證:第一階段是產品成本理念導向下的成本管理;第二階段是精益成本管理為基礎的企業戰略管理;第三階段是基于供應鏈物流管理的成本管理創新，并借助于顧客價值創造，以及成本結構優化來實現企業的價值增值。

　　以概念產品為代表的產品理念與成本管理的結合，就是要在事前進行成本管理與控制。即，借助于成本管理戰略，從資金杠桿上加以支持，鼓勵設計人員提高產品的附加價值，具體的內容包括:a)開發高性能及特殊市場需求的產品;b)不斷改良產品設計;c)引進先進技術和加工工藝。概念產品是一種“創意產品”，具有較強的主觀性，欲把觀念轉化為現實，需要增加材料、技術及工藝等方面的投入，從而引發對成本管理的思考。即，如何設計出在技術上與經濟上均具有初步合理性的完整產品等，這己成為產品設計中的一個重要成本課題。概念產品轉化為現實產品，包括兩個階段:一是將創意轉化為概念產品的過程;二是對概念產品進行價值工程分析，通過技術與經濟的結合，提高產品的穩定和適應性。

　　成本管理的“兩個視角”是:a)概念產品的應用視角。它體現在概念產品的功能上，即人們對產品的美譽度等所體現出的魅力功能，以及使用上的便利性等體現的操作功能;b)概念產品的需求視角。它反映人們對產品的一種期望，即人們對產品的態度。譬如，是一種精神上的需要，還是物質上的需要。如果將概念產品的應用視角看作縱坐標，需求視角則為橫坐標，由此形成四個象限。這四個象限就構成了概念產品創新的四個路徑，成本管理的“四個路徑”，具體分述如下:

　　(1)領導性路徑。這是一種引導消費新生活的路徑，其特征表現在:a)具有很強的創新性，從洗衣機行業來說，就是生產出以前市場上未出現過的，它具有領導創新的能力;b)具有很好的精神享受。如“高端、大氣、上檔次”，引領生活質量等。

　　(2)視覺化路徑。這是滿足感觀消費的開發路徑，它對于人們的感性認識要求高。如外觀體型、色彩等的改進與整合等。

　　(3)實用化路徑。這是一種為大眾消費需求的路徑，比如價格低廉，性能穩定，符合大眾的口味。如在原有的基礎上，增加功能，如海爾洗土豆的洗衣機等。

　　(4)高端性路徑。這是在提倡實用的基礎上，強調高質量的一種路徑。如洗衣機噪音低，省水，以及現代化的智能式洗衣機等。象限屬于領導生活新潮流型的功能配置，而象限是屬于提高生活滿意度的功能配置。上述四種路徑之間也是可以相互轉化的，但它們之間是一種螺旋式上升的態勢。即雖然它們之間互相轉變，但這四種路徑始終存在。

　　滿足未來顧客需求的創意，一般分為三個步驟，即“創新意識——概念產品——現實產品”。“創新意識”來源于對顧客的了解和對市場的分析，只有對市場潛在的產品需求進行概念化加工，才能形成顧客滿意的概念產品，進而生產出現實的產品。創新意識的形成通常來自兩個方面叫:

　　一是市場的需求。已是以銷定產的創意，已滿足產品創新的三個步驟，即，從創新意識的形成，到概念產品的形成，最后完成現實產品的生產，并推向市場。

　　二是以推論為前提。假設顧客對某種或某類產品有需求。當然這不是簡單臆造，而是在對顧客的調查，產品的類比、推理與想象等手段和方法基礎上綜合而來的。這種創新意識可能存在較大的失敗風險。

　　本文提出的這種成本管理模式，其積極意義在于:成本管理的“創新意識”要求公司了解推向市場的產品是屬于哪一種潛在的概念產品形態，并促使開發的新產品特征變得更加明確，從而給制定開發設計的工作計劃帶來方便，同時從源頭上控制公司的成本與費用。

　　(二)成本控制的量表管理

　　1.概念產品的形成

　　借鑒田中雅康對產品創新管理的思想，本文將概念產品的形成劃分為四個步驟:即明確創新的功能，分析創意的功能，通過概念產品進行量表分析，提供概念產品詳細的產品設計。在從創新意識向概念產品轉化的過程中，需要提升兩大功能，即明確創新的功能與分析創意的功能。

　　2.產品設計的形成與目標的分解

　　根據以上步驟，在結合量表分析的基礎上，對不確定性環境下的創新意識進行抽象、提煉，并由此進行概念化收斂。然而，提出詳細的設計計劃，需要堅持將技術與經濟，功能與成本因素等有機地結合起來，并始終圍繞成本降低目標實施戰略管理。降低產品未來成本的途徑主要有三種:a)與供應商談判并尋求合作，從源頭上降低原材料的采購成本;b)對產品進行價值工程分析，分析產品性能是否能滿足顧客要求，是否存在功能過剩。確定產品的性能要求之后，在不影響產品性能的基礎上，改進產品的結構或者工藝設計，以求降低成本;c)進行生產流程再造，改進生產工序，也就是用優化過、精簡過的加工程序生產出與原先相比質量相同甚至更優的產品，剔除生產制造過程中的不增值作業，提高生產效率。

　　(三)精益生產與物流成本管理

　　基于成本理念的概念產品，在其形成與發展過程中還需要借助于生產與銷售環節的精益成本管理與供應鏈物流成本管理加以支持與保障。具體而言，重點做好如下幾點。

　　1.精益生產與成本管理的協調

　　以精益生產為導向的成本管理要求以顧客價值為導向，將市場營銷觀念融入企業成本管理的各個過程與環節;強調整體價值流的流動速度，特別是針對瓶頸環節的流動速度;注重現場管理，以消滅一切浪費、始終以精益求精和不斷改善為目標，立足于企業整個生產系統的優化，推行全方位的精益管理，如精益采購、精益設計、精益生產、精益物流和精益服務等。

　　精益生產與成本管理的結合使成本管理的概念得以進一步的擴展，“精益成本管理”應運而生。這種基于精益成本的戰略管理目標是:a)通過精益成本活動，強化經營控制，消除浪費，追求最小價值流費用;b)提供精確、及時和易懂的信息以促進精益生產的實施，增加顧客價值，促進公司成長，提高獲利能力，增加公司現金流等;c)通過激勵員工、提供相關和可控信息支持精益生產，使組織在任何層面都能實現不斷的改進。換言之，實現企業為顧客創造價值這一宗旨，必須重視精益成本管理，它對成本理念管理具有積極的促進作用。

　　2.精益成本管理的績效評價

　　精益成本管理與控制也需要借助于量表管理這種手段，精益成本的量表管理具有自身的特點，這從績效評價中可以得到具體的反映。傳統成本管理過分強調“生產效能”，注重“生產能力利用”和挖掘“過剩生產能力”;而精益成本管理則更加注重價值創新，即在成本管理過程中不再依賴通過精確的方法計算獲得的產品成本來進行決策，而是依賴作為整體的價值流的實際成本和獲利能力來進行決策。這種管理活動產生的信息易于理解，易于獲得，并且由于它的真實性，使由此做出的決策更加科學。為了提高精益成本的管理效率，增強戰略管理的“可視性”，借鑒日本成本企畫中的“看板管理”，需要對相關績效評價指標加以規范。

　　3.深化供應鏈物流成本管理

　　實現企業價值增值的目標，需要三個階段的管理相配合。即，成本理念管理、精益成本管理與供應鏈物流成本管理必須密切協作。換言之，跨地域、跨組織的成本管理，其控制范圍不僅僅局限于企業自身，而應當將目光放眼整個企業所處的行業價值鏈上。隨著市場競爭的日益激烈，企業與供應商以及顧客之間的關系成本、物流成本以及服務成本等同樣消耗著企業的資源，而且這些外部成本占企業總成本的比例逐漸提高。所以企業需要考慮的成本不僅僅是企業內部作業發生的成本，而是要考慮從供應商管理到生產運作再到市場開拓整個過程中的成本。

　　(1)搞好物流成本的整合管理現階段

　　企業成本管理的重心還局限在控制內部的運營與管理成本，成本管理只是針對企業內部活動的管理，沒有考慮與供應商和客戶之間的關系成本，更沒有考慮企業整個價值鏈物流的成本。企業物流系統由銷售物流、生產物流和供應鏈物流組成，其中銷售物流是成品實物的流動;生產物流是為生產制造環節服務的物流;供應鏈物流是企業材料采購等活動形成的物流。

　　物流成本管理的重點之一是實施物流的`整合，具體包括以下幾個方面:a)將物流管理作為公司的競爭策略，正確認識企業物流的價值、功能和成本;b)樹立一體化的供應鏈管理觀，將產品設計、采購、生產、銷售、售后服務作為一體化客戶價值創造過程看待;e)引進優秀的“第三方”，贏得專業服務水平、規模/成本效益和先進的管理技術;d)優化物流模式的設計，重新確定和規劃企業客戶服務水平、物流渠道、組織配置和物流實體網絡;e)建立新的物流運作計劃，建立和確定合理的管理流程、運輸方式、簡化物流環節和合理的資源整合;f)規劃和建立企業物流IT系統。

　　(2)強化供應鏈物流的創新管理

　　主要是“兩項工作”與“四個步驟”，其中的“兩項工作”是:a)物流作業活動的電子化，即電子物流;b)實現物流管理信息系統與分銷管理系統(DRP)的無縫對接。“四個步驟”分別為:一是供應鏈全過程的數據信息化;二是物流運轉的內外部流程信息化;三是經營決策的信息化;四是企業交易行為的智能化。借助于上述物流環節的創新，企業內部應加快組織體制改革，建立協調全局的商務管理系統。對此，一方面要加快成立專門的物流管理組織，由其來集中制定公司采購、生產、銷售等供應鏈過程中的所有物流規劃，加強對物流執行與控制的管理;另一方面，增設企業的信用管理機構，全面負責公司的信用管理，包括制定信用政策并對信用額度加以控制，以及DRP訂單信息的跟蹤與監督等。與此同時，還應積極完善企業的各項保障措施，具體包括: a)強化人才激勵機制，積極培養物流方面的專門人才;b)成立物流成本管理組織，提高人們對物流成本概念的認知;e)加快存貨的周轉，控制各類存儲費用;d)日常采購與網絡采購相結合，提高采購管理制度的有效性和可操作性;e)努力探尋物流管理的新路徑，從物流成本與效益的理念上提高服務的質量意識;f)加強物流績效的量表管理，提高物流評價的效率與效果，如控制退貨的數量等;g)實現供應鏈與物流管理的系統化和綜合化，提高物流管理的整體控制能力;h)正確認識成本概念的內涵，建立全面的成本核算體系。

　　二、成本管理的創新實踐

　　為了使企業組織更具戰略導向性，需要將組織的中長期戰略以先導性的成本管理知識嵌入到相應的計劃及管理目標之中，促使傳統的以單一企業為主的成本管理向企業群成本管理的方向擴展，它對于豐富成本管理理論與方法體系具有積極的意義。

　　1.企業間成本管理的提出

　　企業間成本管理作為一種成本管理的概念擴展，主要指的是企業與企業之間的成本管理，具體表現為供應鏈成本管理或企業群成本管理。企業間成本管理擴展了成本管理的外延與邊界，促進了企業間的協作與共同發展，其意義表現在。

　　(1)注重整體利益的獲取

　　企業間成本管理能夠幫助參與的企業從戰略上思考競爭優勢的來源，提升企業的核心能力。企業之間利益主體的多元性，給各相關經營主體的管理帶來了復雜性和多樣性。如何設計企業間成本管理的管理機制，實現企業間整體利益的最大化是當前管理會計研究的一個熱門話題。

　　(2)強調合作的重要性

　　隨著經濟環境的轉變，顧客需求的個性化特征增強，企業之間多維、動態、多邊的交易開始形成，由于缺乏應有的思想與觀念轉變，一些企業形成大量的產銷矛盾，造成了諸如庫存嚴重積壓或由于缺貨流失客戶，嚴重的還使以供應鏈為紐帶的企業之間的上下游關系惡化、甚至互生敵意，進而導致破產等。因此，必須轉變思想，朝著顧客導向、協調合作的方向發展，通過企業間的精誠合作、共同努力，來實現不斷降低顧客成本，提高顧客價值的戰略意圖。

　　(3)提升組織的長期效率與效果

　　成本管理的重點應由企業組織內部轉向組織之間。在組織內部成本縮減空間日益減少的情況下，只有通過企業間成本管理建立長期的合作伙伴關系，將成本管理的重點由組織內部轉向組織之間，才能獲得持續的競爭優勢。這種合作關系，一方面有助于降低因相互不信任導致的交易成本;另一方面可以通過信息共享、共同合作，來全方位降低產品生命周期成本、挖掘成本潛力，以達到成本的最優化。此外，通過在戰略上建立企業間的長期合作伙伴關系，使產品在開發期和確認期科學合理地選擇交易對象，加強信息溝通、人員技術交流以及專有資產投資等策略的選擇，促進產品開發期的縮短、延長成熟期、避免反復期。同時，還可以在綜合考慮項目風險、依賴風險和供應鏈整合風險的基礎上，利用各種成本方法和工具，在產品的整個生命周期中優化企業間的成本管理，進而從根本上創造顧客價值。

　　2.企業群成本管理的應用

　　企業群是指大量產業聯系密切的企業(主要是中小企業)與相關支撐機構在空間上集聚，并形成強勁、具有持續競爭優勢的現象。企業群成本管理的優勢就在于能夠克服集群環境下企業之間的競爭和合作關系的不平衡，以及生產的社會根植性和網絡的復雜性等方面帶來的不協調等問題。企業群的地域聚集優勢，為成本管理向企業群延伸提供了條件，已通過廣大中小企業的集群參與，不僅節約了大量的市場交易成本，還帶來了外部經濟效應，使企業群整體具有了價格優勢(彈性)和管理柔性，表現出了極大的經濟活力。從企業群之間的競爭與合作來看，企業群成本管理的一項重要使命就是通過成本管理手段減弱企業群內彼此之間的分歧，控制機會主義行為。這種機會主義行為在企業群中的表現形式很多，一個典型的代表是企業群內的某家企業實施所謂的“單邊學習競賽”，即力圖快速地學會并掌握企業群合作方的知識和技能，一旦達成學習目標后就開始減少資本的投入或實施企業外遷等行為，從而導致企業群的不穩定性。

　　企業群成本管理圍繞實現企業群競爭優勢以及提升競爭能力等，為企業群中的各方主體創造價值，使加入集群的企業感受到自身價值的增值，亦即參與的企業在企業群中獲得的收益大于付出的代價。企業群成本管理給參與企業帶來的價值可以表現在以下兩個方面，一是直接價值。其最明顯的特征是比較效應，即參與企業通過與群中其他企業對比學習，能夠發現企業在內部管理制度與流程設計與改造方而存在的不足，并通過借鑒群內其他企業的長項等加以完善，從而帶來現實的價值增值;二是間接價值。如與群內其他企業進行資源交換、學習交流，以及增進合作、搞好關系等方面所帶來的價值。為保持企業群成本管理的優勢，加強企業群之間的協作與配合，以及減少生產的社會根植性等問題，需要做好以下幾方面的工作:a)加強組織間的關系管理(relational view)，增強企業群內各主體自覺合作的動力，保持企業群之間的穩定和信任關系，減少不確定性;b)提高企業群之間的可視性，尤其是績效管理的透明度。企業群成本管理組織通過管理會計的信息支持系統為集群企業各方提供平臺，幫助各利益相關方及時了解企業群自身帶來的效應等;e)培養企業群整體的競爭優勢。在獲得特定資源、知識和信息方面，管理會計控制系統要為企業群創造條件，政府部門等加以積極配合，而非單純的采用優惠政策等措施，即從根本上促進企業群中的各利益主體實現內生性的增長。

　　總之，企業群成本管理不僅能夠提供與顧客和競爭對手相關的外向型戰略信息，還能夠提供本企業與戰略相關的內部信息。企業群成本管理是企業間成本管理的一個典型代表，它是成本管理在組織層面的一種延伸與擴展。加強企業群成本管理的研究與應用，不僅能夠豐富和發展成本管理的理論與方法體系，也為成本控制的合理、有效應用提供了一個可借鑒的典范。

　　三、結論

　　本文在分析成本理念的基礎上，圍繞成本管理的概念擴展提出了“兩個視角，四個路徑”的成本管理新模式。從研究范式來看，無論是基于成本性態的成本分類，還是成本經營理念下的成本管理擴展，大都是基于理論邊界的一種延伸;而基于經營主體視角的成本管理，即從單一企業成本管理向企業群成本管理的擴展，則更多的是著眼于企業實踐的成本管理創新。通過本文研究，可得出如下結論:a)成本理念與概念產品的結合，體現了成本管理改革的發展規律，是管理會計情境化研究的內在要求;b)圍繞成本理念形成的成本管理新模式，為企業產品創新，以及企業研發管理等提供了一種新的思路;e)概念產品的形成與應用是多種管理手段共同發揮作用的結果，即它是由成本理念管理、精益成本管理，以及供應鏈物流成本管理等加以支撐的;d)研究企業間成本管理，探尋企業群成本管理的經驗與方法，不僅能夠為企業的成本管理實踐提供理論支持，也可以為成本管理體系的發展作出貢獻。

　　總之，成本管理的概念擴展促進了企業成本結構的改革與完善，同時成本管理的實踐又反過來推動了新的成本理念的形成與構建，如此循環往復，必將推動我國成本管理理論與方法體系的完善與發展，并在全球成本管理的知識體系中發揮更大的作用。

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