作業成本法與責任成本管理的論文
[摘 要] 本文在分析作業單元及其與責任中心的區別的基礎上，對作業成本責任的分解和成本責任流的形成進行了探究，并進一步探討了成本責任流在責任成本管理中的應用。
[關鍵詞] 作業成本 作業單元 成本責任流 責任成本
一、作業單元及其與責任中心的區別
自埃里克·科勒教授在20世紀六、七十年代最早探討作業成本會計以來，在以哈佛商學院羅賓．卡普蘭教授和庫珀教授為代表的專家學者的推動下作業會計已成為現代管理會計系統的熱點。羅伯特·s·卡普蘭、安東尼·a·阿特金森所著《高級管理會計》將作業成本法（abc）的基本理念和特征總結如下：abc是一種全新的企業管理理論和方法，它是以作業為基礎，通過對作業成本的確認、計量而計算產品成本的方法。其基本理念是產品消耗作業，作業消耗資源；生產導致作業發生，作業又導致間接成本發生，作業是產品和間接成本的中介。作業成本法在指導思想上糾正了在當今高新科技迅速發展、間接費用大量增加的背景下，再按照傳統的人工小時或機器小時分配間接費用會嚴重扭曲產品成本的缺陷。
作業的載體是作業單元，它是指企業內部的部門或個人，它與企業的組織機構相適應，是承擔企業活動的組織或崗位，它有自身可以控制的成本發生，能夠清楚地承擔成本責任。任何一個作業單元中責權利都能夠緊密結合。作業單元是從事作業的活動主體，它對應于企業組織結構，具有不同的層次，根據職能可以分為管理作業單元和生產作業單元。管理作業單元控制本單元費用的支出，同時其作業對生產作業單元的成本有直接或間接的影響。比如，設計部門是一個作業單元，它除了控制設計費用的支出之外，它的設計結果直接影響到產品成本。
由以上分析可以看到，如果授予作業單元對于單元內的資源消耗的控制權，是不是作業單元就相當于一個作業為聯結體的責任中心了？應該說，作業單元概念有別于責任中心的概念，它不一定必須可以獨立核算。比如，采購環節購進了劣質材料，其價格和采購成本符合采購作業單元的責任成本要求，但是在后續生產環節，由于材料質量問題出現了成本損失，那么，從采購這一作業單元，直至發生質量事故的單元，其間各個作業單元的成本損失都是由采購作業單元累積成本責任的偏差造成的，即采購作業單元的成本責任并沒有在采購環節完結，它隨著物流和工作流而向下游傳遞。而這種累積責任造成的損失一旦發生，有時采購作業單元是負擔不起的，也就是無法進行經濟核算，只能以其它形式追究其責任，這是作業單元與責任中心的本質區別之一。因此，作業單元是責任成本管理中責任中心概念的拓展，是動態管理理念的體現，成本責任在各個作業單元間的傳遞形成成本責任流。
二、成本責任的分解與成本責任流的形成
廣義的成本責任是指企業內部各個層次的作業單元，根據其管理權限和管理范圍所應承擔的一定的經濟責任，這種經濟責任是與企業的費用、支出、利潤相關的。狹義的成本責任是指對作業單元承擔活動后，結果偏離正確性的一種過失性成本度量。成本責任是與作業單元相聯系的，它是分析、評價與考核成本的一組可度量、可評價的指標集，是和企業生產經營活動目標相一致的目標，是作業單元為履行責任而進行作業的結果的正確性標準。例如企業的采購成本總預算是企業活動的目標，材料采購運輸成本預算就是一種成本責任。
根據以上的定義，成本責任可以用函數的形式簡單描述為：
cr=f(a，ac，crb)
其中，cr(cost responsibility)表示成本責任，a(activity,)表示作業，ac(activity cell)表示作業單元，crb(cost responsibility benchmark)表示成本責任指標集。
只有企業的每個員工都來努力完成好自己的責任，避免損失的發生，企業才會有競爭力，只有成本責任清晰才能發揮員工的積極性和主觀能動性。正確甄別和確定成本責任、將成本責任分解到具體的責任單元是實施成本責任流管理的關鍵之一，科學的成本責任管理體系對企業成本管理創新的可操作性具有至關重要的意義。對一個產品或生產項目而言，成本責任是伴隨著產品生命周期而發生發展的，隨著產品生產流程的變化，成本責任也會發生轉移。作為一個完整的.事物運動流程，成本責任需要進行分析、評價，并依據評價結果實施獎懲，以體現責任的約束作用。企業產品生命周期內成本責任的產生、分解、轉移、分析、考核以及與之相關的獎罰等處理流程就形成了成本責任流。成本責任流是由不同成本責任元根據上下游關系相互連接而形成的，傳遞成本責任的成本管理活動流程。成本責任元對應于作業單元，是成本責任流的基本構成單位。就責任成本來講，以動態管理的觀點來看，某一個作業單元的責任成本不僅存在于本單元，而且以累積成本的形式存在于其下游各作業單元，即責任成本存在傳遞和流動的現象。通過上下游作業單元間成本責任的傳遞機制，成本責任隨著業務流程而流動起來，各作業單元之間由此聯結成一個整體。
成本責任流由成本責任元、定位和結構三要素構成。成本責任管理要求責任元清晰，定位準確，結構合理。成本責任元由責任承諾、責任活動、責任評價結果組成，它本質上是責任成本分解、作業、責任約束及獎懲等活動的最小結構單位。定位是對成本責任根據作業單元進行分解的活動，也是成本責任被分解后所處的不同層次。它為實現對成本責任的考核提供條件，是成本責任流實現正確流動的前提，是使成本責任在不同的作業單元層次上與相應的作業單元實現準確對應的活動。如果立足于整個系統并且從經營期的起始點長期地看，則所有成本項目都應該是可控的。所以可以從企業整體出發，在不同層次上把企業總的成本責任分解成不同作業單元的成本責任，從而實現成本責任的定位。
三、成本責任流管理在責任成本管理中的應用
成本責任流理論對責任成本控制理論進行了拓展，它以動態管理的思想，結合現代集成制造系統（cims）等先進制造技術，力求建立基于信息系統支持的成本控制體系，以滿足企業成本管理的要求。它的基本出發點是從強化人員責任管理人手，以信息技術支持為依托，以實現企業生產經營計劃為目標，建立全員、全面、全過程的成本控制。
由于成本責任是企業活動(作業)和企業組織(作業單元)的函數，是企業對組織和人員實施的一種約束。責任依附于企業活動而產生，并建立于企業組織基礎上，企業活動以及企業組織都具有層次結構，因此責任也具有層次結構。對外部，企業作為一個整體承擔企業責任；對內部，企業責任由企業內部的各組織單元來承擔，這種組織單元可以是對應于企業組織結構的單位或部門，也可以是根據企業成本責任定位要求重新劃分的作業單元，即承擔成本責任的組織單元不僅要適應于企業的組織機構，還要滿足能夠劃清成本責任、能使責權利緊密結合等成本定位要求。無論是班組還是個人，只要能滿足建立作業單元的成本定位要求，也可以成為一個作業單元。因此，我們可以相應建立兩種模式的成本責任結構，即把企業各組織單位承擔的責任稱為部門責任，部門責任落實到不同崗位的人員，形成企業責任—部門責任—崗位責任的層次結構；再一種就是企業責任—各層次作業單元責任的層次結構。這樣的成本責任劃分方法適應了組織現代化企業生產進行責任成本管理的需要，為許多先進管理模式所采用。
在上述模式中，我們可以結合應用標準成本和目標成本來實施企業的成本責任承擔機制。標準成本模式是在提高效益和減少浪費的前提下預計作業單元標準成本；目標成本是把成本目標從企業目標體系中抽取和突出出來，并圍繞它開展各項成本管理和其它管理活動，以指導、規劃和控制作業單元成本發生和費用支出。此外，還可以采用成本企劃的方法。成本企劃本質上是采用“倒推”確定目標成本，主要著力點是幫助企業在開發設計新產品的同時引入成本控制思想，或者對原有產品進行重新設計，使之更有市場競爭力。我們可以將企劃的成本劃分到作業單元層次，通過以作業量代替生產工時作為成本分攤的依據，適應先進制造技術生產環境的成本控制方法的要求，將企劃成本定制到作業層次。標準成本制、目標成本制與責任成本制存在著某種共同聯系，成本企劃為責任成本管理中責任成本的確定和分解提供了新的思路，而作業成本法為分攤成本和劃分責任中明確提供了一個嶄新的視角。針對我國企業的實際情況，將作業成本與標準成本制、目標成本制相結合，使責任成本制深入到作業層次，創立適用于作業成本法的責任成本管理模式，是當前企業成本管理發展的方向。
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