環境成本信息披露的國際比較及啟示論文

　　關鍵詞:環境成本;信息披露;環境報告

　　摘要:隨著可持續發展理念的深入,企業的利益相關者開始關注企業對環境受托責任的履行情況,越來越多的跨國公司開始披露企業的環境成本。依據環境成本信息披露的相關國際標準,弄清國外企業披露環境成本信息的方式與內容,同時為我國企業環境成本的信息披露與國際接軌采取相應措施。

　　目前,企業的利益相關者越來越關注企業對環境受托責任的履行情況,不僅評價企業的經濟績效,還評價其環境績效。隨著國際社會對企業環境績效的評價標準不斷拓展和完善,國外企業為應對激進環保組織的責難,也在不斷完善其對外披露的環境報告的內容。因環境成本是環境報告的重要內容,筆者對環境成本信息披露的國際標準進行闡述,并探討國外企業披露環境成本信息的方式與內容,期望對我國企業環境成本信息披露標準的建立和完善有所裨益。

　　一、環境成本的內容

　　關于環境成本的定義,聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組(ISAR)1998年2月在第15次會計文件《環境會計和報告的立場公告》中指出,環境成本是指本著對環境負責的原則,為管理企業活動對環境造成的影響而采取或被要求采取的措施成本,以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。罰款、罰金、賠償等將視為與環境相關的成本,不屬于這一環境成本的定義范圍,但應予以披露。這一定義以明確環保責任為中心,將企業活動對環境的影響及預防開支列為成本核算對象,明確了環境成本的內容。ISAR建議環境成本披露的內容包括:(1)成本項目,企業應將確認為環境成本的項目類別加以披露。(2)會計政策,與環境成本相關的特定會計政策應予以披露。(3)其他內容,對于報表中確認的環境成本的性質應予以披露,如對環境損害的說明、要求企業對這些損害作出補救的法律和規章的說明、對據以計提準備的現有法律和技術可能發生變化的說明。

　　微觀企業環境成本的確認,一般具有如下特征:首先,環境費用的發生往往伴隨著環境資產的減少;其次,環境費用的發生是間斷性與持續性并存的。生態資源保護費用是伴隨著環保活動的進行而發生的,表現出間斷性特點。同時,自然資源的耗減與生態資源的降級是一個緩慢而持續的過程,在會計核算上具有持續性。因此,微觀企業環境成本一般應包括以下內容:第一,企業進行經濟活動所消耗的環境資產價值。第二,過度消耗環境資產或環境污染引起生態系統的退化損失。第三,其他環境相關支出。就環境成本內部化的具體要求而言,環境成本一般分為以下幾類:自然資源耗減成本;生態資源降級成本;資源維護成本;環境保護成本。

　　二、環境成本信息披露的國際標準

　　環境成本信息披露在西方發達國家企業中運用較早,特別是一些國際組織和社會組織的積極推動,使得環境成本在披露形式、披露內容等方面都趨于成熟并逐步規范化。

　　關于企業環境成本信息披露最早的國際標準是英國1992年頒布的“環境管理制度”,對企業環境管理系統、實施和維護提出了明確要求;1997年英國的“環境報告與財務部門:走向良好務實”,對企業的環境成本報告標準做出了指導性的規范。歐盟1993年發布的“環境管理與審計計劃(EMAS)”,鼓勵成員國企業設立環境目標和政策并由外部獨立機構驗證和頒證,EMAS規定披露環境成本信息是企業的義務。國際標準化組織(ISO)制定的環境管理體系ISO14000系列標準目前是較為完整并獲得公認的環境成本信息披露國際標準,它包含6個方面內容:環境管理體系;環境審計;環境標志;環境行為評價;生命周期評價;環境方面的產品標準。環境標志Ⅱ型和Ⅲ型產品要求企業根據產品生命周期清單和產品生命周期影響分析做出相關的企業產品環境成本報告。1992年聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組(ISAR)在《環境會計:當前的問題》中,提出了環境審計、可持續發展會計、環境對國民經濟核算的影響等方面的意見。1993年ISAR印發《跨國公司的環境管理》研究報告,介紹了部分跨國公司在其年度報告中公布的環境資料情況。1998年ISAR發布《環境會計和報告的立場公告》,就環境成本的定義與信息披露做出相關規定。丹麥于1995年制定了環境信息披露的法規——《綠色賬戶法案》,要求大約1000家企業發布年度環境成本報告;瑞典和荷蘭分別于1998年和1999年強制要求企業披露環境成本信息;挪威對商法進行了修改,規定企業在年報中負有披露環境成本信息的責任;德國準則協會(DIN)于1997年提出了環境成本信息披露的指導思想,作為企業披露環境信息的準則;英國注冊會計師協會(ACCA)于1992年起實施環境成本信息披露表彰制度。日本環境省2003年發布的《環境報告書指導方針》已經成為日本大公司發布環境成本會計和有關計算指標、發布環境信息的指南。

　　三、國際環境成本信息披露的方式

　　根據西方發達國家企業的實踐經驗,目前環境成本的信息披露方式主要有以下三種:

　　(一)在財務會計報表附注中披露

　　1978年美國財務會計準則委員會(FASB)提出既不違反財務會計準則又可擴大會計信息披露的新思路,以此為契機,會計披露逐漸進入以財務報告形式為主體的新的發展階段。財務報告披露由兩部分組成,即財務報表披露和其他財務報告披露,前者處于主導地位,后者構成必要的補充。其他財務報告包括輔助資料和財務報告的其他手段,主要向企業外界提供相關的但不完全滿足會計確認標準的會計信息,如社會責任報告、環境報告、財務預測報告、簡化年度報告等。由于財務會計報表的局限性和企業經營行為的復雜性,國際會計委員會(IAC)在其國際會計準則第一號《財務報表列報》第91條第3款規定:企業在會計報表附注中必須提供不在財務報表內列報,但對于公允地反映報表內容確是必要的附加信息;第94條規定:會計報表附注中的披露內容包括或有、承諾和其他財務方面的披露以及非財務方面的披露。這些規定皆為環境成本的信息披露提供了法律基礎。根據國際會計準則的要求,財務會計報表附注部分是對財務報表公允性反映的必要補充,而環境成本披露對于企業會計報表的公允性影響是隨著企業外部會計環境的不斷變化而變化的,披露的形式和內容也沒有固定的做法。因這種信息披露方式比較靈活,它一直被西方諸多企業運用。

　　(二)以環境會計報表形式披露

　　這種披露方式主要在歐洲和日本的一些企業使用,目前西方許多國家規定了企業必須披露的環境指標體系,并通過立法強制要求企業披露環境成本信息。如丹麥的環境保護法明確規定,企業在上交年度財務報告時必須附有一份環境會計報告,以監督企業履行環保義務。環境會計報告披露的主要信息包括企業對能源、水資源、其他原材料的耗用情況;在生產過程中企業向大氣、水、土地等排放的污染物類型和數量;企業在環保方面存在的問題及采取的環保措施等。為此很多企業編制環境會計報表詳細披露企業在會計年度內的環境管理成果和現狀。以日本NEC公司的年度環境報告中的.環境會計報表披露為例,環境成本披露項目分為6類:

　　1、生產環境成本。主要包括溫室氣體排放控制成本、資源有效利用控制成本、資源再循環使用成本(如污水處理再使用成本、其他資源的再處理使用成本等)、污染控制成本(如污染防止費用、依法繳納的費用、化學物質控制管理費用等)。

　　2、環境管理費用。包括以預防污染為目的的所有技術措施費用、環境管理體系運行費用、從事環境管理的人工費用、ISO環境管理體系標準貫徹和環境審計費用、各項環境培訓教育費等。

　　3、科技研發費用。主要指對工藝的技術改造使環境影響減少的支出,包括科研投入、環保產品的設計費用等。

　　4、社會公共費用。為社會環保公共活動所發生的支出,如社會環保捐助和信息的發布費用等。

　　5、環境損害費用。由于污染物排放引起環境效用降低的價值損失應由本企業承擔的費用。

　　6、其他有關費用。主要包括超標排污繳納的排污費和其他環境稅、環境罰款支出;環保專門機構的經費;環境問題訴訟和賠償支出;臨時性或突發性環保支出;因污染事故造成的停工損失。

　　此外,環境會計報表還應披露會計年度內環境保護項目和設備投資額以及占總投資額的比例。

　　(三)以環境成本報告形式披露

　　這種方式是企業編制單獨的環境成本報告披露本年度的環境成本信息。通常,環境成本報告包括以下內容:

　　1、環境政策和目標。包括企業關注環保法律法規、培養員工的環保意識、建立環保導向的產品設計和流程設計思想等內容。

　　2、環保方法與成本。披露企業為減少資源消耗和環境污染而采取的方法和支出的成本。

　　3、產品管理與設計。披露企業產品的環保設計理念和成果,包括產品設計、包裝設計、供應鏈管理、產品生命周期管理等內容。

　　4、環境管理與參與。包括貫徹落實ISO14000環境管理體系標準的情況;污染排放管理、環境污染物的排放控制管理、環境的法律法規約束;企業遵守環保法律的情況、相關人員參與環保的情況;企業為改善社區的環保狀況所做的貢獻、企業與其利益相關者在環境問題上的溝通情況等內容。

　　企業通過此種形式披露環境成本信息,主要表明企業的環境策略在其產品設計開發、制造管理、供應鏈管理以及環境成本管理中的應用。如戴爾電腦公司提出的3R環境成本管理戰略,即Reduce(減量化)、Reuse(再利用)、Recycle(再循環)就是依據這種方式披露企業的環境成本信息。

　　通過對西方會計理論和實務中對環境成本披露內容和形式的比較,可以得出如下結論:

　　第一,會計信息披露發展動因是會計環境變化所導致的對會計信息的新需求,因此,企業環境成本的披露也是因為外部會計環境和企業內部管理的需要而必然產生的結果。

　　第二,會計信息披露方式的發展是循序漸進的,是在原有披露方式上的改進,環境成本的信息披露若完全脫離原有的財務會計披露標準也是不現實的。

　　第三,會計披露的范圍應該避免范圍和內容的無限擴大和披露的低效率,因此,環境成本披露方式應受到披露成本的約束和信息使用者處理會計信息的能力和時間的約束。

　　四、改進我國企業環境成本信息披露的建議

　　我國目前還沒有明確規范企業環境成本核算的會計準則及相應操作規范方面的規定,造成的后果是國內企業對環境成本的信息披露幾乎處于空白和混亂的狀態。為使我國企業環境成本的信息披露與國際接軌,筆者對我國企業環境成本信息披露提出以下建議。

　　(一)逐步完善與環境成本信息披露有關的法律法規

　　我國要求企業披露環境成本信息的法律法規主要包括:《中華人民共和國清潔生產促進法》第17條和第31條指出,污染嚴重的企業應公布主要污染物的排放情況,接受公眾監督;《上市公司治理準則》第68條提出,上市公司應關注環境保護、注重公司的環境責任;國家環境保護總局在2003年9月頒布的《關于企業環境信息公開的公告》,明確了企業必須公開的環境信息包括企業環境保護方針、污染物排放總量、企業環境污染治理、環保守法、環境管理等,企業自愿公開的環境信息包括企業資源消耗、企業污染物排放強度、企業環境的關注程度、下一年度的環境保護目標、當年致力于社區環境改善的主要活動、獲得的環境保護榮譽等環境信息;中國證監會1997年發布的“關于發布《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第一號<招股說明書的內容與格式>》的通知”和1999年發布的“關于發布《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第六號<法律意見說明書的內容與格式>(修訂)》的通知”中對企業經營活動是否符合環保要求、企業是否因違

　　反環保方面的法律法規而被處罰等環境信息的披露做出規定。與發達國家的企業環境成本信息披露相關法規相比,我國的法規要求無論是在內容還是在發布時機上均與發達國家存在差距。鑒于此,我國相關部門應該完善環境成本信息披露的立法工作并注重法律法規的實務操作性,促進更多企業自愿披露環境成本會計信息。待時機成熟時,我國也應借鑒國際經驗,制定符合我國國情的環境信息披露指南,對必須披露環境成本信息的企業以及披露內容做出相關規定,借以規范企業對環境成本信息的披露。與2006年財政部相繼發布的38個具體會計準則一樣,我國可以考慮制訂環境會計準則,以法律法規的形式確定環境會計的地位和作用,使企業披露行為有法可依,并為環境成本信息披露提供統一的標準。

　　(二)注重運用貨幣性指標披露環境成本信息

　　西方企業環境成本信息披露的調查報告顯示,如果企業在報表附注中僅以文字說明的形式披露環境成本與環境績效,因報告內容涉及大量的環境經濟專業術語,晦澀難懂,令一般的投資者和社會公眾很難理解。建議我國企業在披露環境成本信息時,應注重運用貨幣性指標披露環境成本信息,使會計報表使用者對環境成本的財務影響有更直觀地了解。具體披露內容包括:

　　1、環境成本現實發生數額。在本會計年度內,發生的環境成本的合計數及其分類,包括環境污染罰款數額、購買環保設備的金額等。

　　2、環境成本潛在發生額。根據專業人員的估計,企業因環境污染可能承擔的潛在損失。

　　3、環境成本變動情況。與上年度相比,環境成本的變化額和變化率,使會計報表使用者對環境成本的財務影響有更完整地了解。

　　4、環境控制效率。主要指環境成本/污染排放物的減少數,該指標衡量企業每減少單位的環境污染物的成本。

　　5、環境行為效率。主要指環境利潤/污染排放物的減少數,該指標衡量減少環境污染排放帶來的實質性利潤。

　　6、經濟生態效率。主要指銷售額/環境改善影響量化數,該指標整體衡量企業經營活動和環境保護所帶來的環境改善。

　　(三)單獨編制環境報告披露環境成本信息

　　因環境成本的披露與傳統財務會計的披露在披露范圍、披露內容、披露標準等方面有差異,筆者建議企業單獨編制環境報告披露環境成本信息,以便向企業的利益相關者直接反映企業環境管理的理念、方法與績效,這樣環境報告與財務報告共同組成企業年度報告的內容。環境報告應披露的環境信息包括企業的環境管理體系、環境績效(如環境投資、污染排放、資源消耗、環境友好產品的研發等)、環境會計體系、環境審計等方面的內容。

　　目前,國際社會對環境成本信息披露形式與內容的研究,還停留在具體會計操作實務的水平上,尚未形成統一的企業會計準則。這就要求我國企業要利用此時間差,完善環境成本及其信息披露理論研究,為我國環境會計準則的國際化發展打下基礎。

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