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新準則 下的關聯方交易定價政策披露的論文
提要2006年2月，我國財政部發布了《企業會計準則第36號——關聯方披露》（以下簡稱“新準則”），為企業關聯方及其交易信息披露提供了更為規范的標準，但仍有一些不足之處，如關聯方交易定價政策信息披露還需要進一步規范。
關鍵詞：關聯方交易；定價政策；信息披露
《新準則》對于披露章節的規范分兩部分：首先是對關聯方關系的披露；其次是對關聯方交易的披露。《新準則》在規范關聯方及其交易的信息披露方面發揮了重要作用，但是也存在一些問題。本文就關聯方交易定價政策信息披露中存在的問題進行探討，進而提出規范關聯方交易定價政策信息披露的建議措施。
一、規范關聯方交易定價政策信息披露的必要性
關聯方交易定價政策是關聯方交易的核心問題，是上市公司進行資金轉移和盈余管理的重要途徑，也是判斷關聯方交易是否公允的關鍵。充分披露關聯方之間的定價政策及轉讓價格，有助于財務報表使用者充分了解關聯方交易對企業財務狀況、經營成果和現金流量的影響程度，增強了會計信息的可靠性、相關性以及可比性。因此，對關聯方交易定價政策進行充分披露是會計準則監管的重要內容。
目前，我國《新準則》雖然將定價政策信息披露作為最低披露要求，但是，《新準則》并未對定價政策的披露進行詳細的規范，形成了監管的盲點。因此，絕大多數上市公司對關聯方交易定價政策的信息披露非常模糊，也非常混亂，因此缺乏可比性。多數上市公司僅披露了成本價、內部價、優惠價、協議價等定價政策，但對這些定價與市場正常交易價格有何區別卻很少提及；對提供或接收擔保的披露中，只有個別公司披露了有關費用收支標準及金額；尤其對資產重組中的定價披露更是十分模糊，有的公司僅說明重組中資產轉讓或收購使用的是協議價，具體定價標準卻只字未提，顯然這種披露方式不能滿足財務報表使用者對關聯方交易的信息需求。因此，會計準則應該對定價政策的信息披露進行詳細規范，對于提高會計信息質量、實現會計準則目標有重要的意義。
二、規范定價政策信息披露的思路
如何對關聯方交易定價政策的信息披露進行規范，是我國關聯方披露準則應該研究的內容。對此問題的探討應該從該準則的目標和定位開始，結合披露的定價政策的會計信息質量要求及準則的實際執行力進行全面考慮。
（一）以準則的目標和定位為指導。對新準則的目標本文進一步明確為：為了提供給財務會計報告使用者關于企業關聯方及關聯方交易對企業財務狀況、經營成果和現金流量產生的影響的充分信息，規范關聯方及其交易的信息披露，根據《企業會計準則——基本準則》，制定本準則。而新準則的定位是規范關聯方交易的信息披露的規范，不包括對關聯方定價政策的計量。因此，新準則沒有要求關聯方交易采取哪種定價政策，而是要求企業對其定價政策進行披露，而披露的方式能夠有助于判斷關聯方交易對企業財務狀況、經營成果和現金流量的影響程度，因此準則規范的內容和對象是定價政策的披露方式。
（二）披露的定價政策信息應滿足會計信息質量要求。從我國《企業會計準則——基本準則》對會計信息質量要求中，可以看出，我國會計信息的質量特征主要包括會計信息的可靠性、完整性、相關性、可比性，會計準則制定應該遵循實質重于形式的原則、謹慎性原則和及時性原則。從會計信息的可靠性和完整性特征要求來分析，企業應該充分披露關聯方交易定價政策有關的信息，影響定價政策的主要因素。從相關性和可比性特征來分析，企業披露的信息應有利于財務報表使用者評價和預測關聯方交易對企業財務狀況、經營成果和現金流量的影響，因此，準則應借鑒美國提出的“正常交易準則”，要求企業披露關聯方交易定價是否公允，如不公允，應該披露與公允價值的區別。而且，針對我國定價政策披露混亂沒有依據的情況，我國準則可以借鑒國際上的研究成果提供幾種關聯方交易定價方法。但是，最重要的是要求企業披露與公允性相關的信息。謹慎性的應用也是非常重要的。我國《企業會計準則——基本準則》要求企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應當高估資產或者收益、低估負債或者費用。企業如果對關聯方交易定價政策的披露不遵循謹慎性原則，對于定價政策的公允性就無法正確判斷，也就失去了披露的意義。所以，我國關聯方披露準則和國際會計準則都明確規定企業只有在能夠提供確鑿證據時，才能說明關聯方交易是公允的，這在定價政策的披露規范中也起到了非常重要的作用。
（三）提高準則的實際執行力。關聯方交易定價政策信息披露具有一定的特殊性。一方面企業關聯方交易定價方法呈現多樣性、復雜化的特征；另一方面關聯方交易價格涉及企業的商業機密，如果完全揭露價格差異，企業可能不予執行，進而影響了準則的實際執行效力。因此，為了實際解決這一問題，準則在制定過程中應該聽取企業的意見。因此，準則的實際執行力也是制定準則時需要考慮的方面。綜上所述，準則對于關聯方交易定價政策信息披露的規范應該是提供定價政策的參考標準，要求企業對價格的公允性的相關信息進行披露，以有助于財務報告使用者做出合理的決策。
三、規范關聯方交易定價政策信息披露的具體措施
基于上述準則規范的思路，本文認為對定價政策的信息披露需要區分以下幾種情況：一是區分經營性交易和非經營性交易；二是區分公允價值是否能夠取得。區分經營性交易和非經營性交易是因為這兩種交易的定價方式有一定的差別，對公司財務狀況的影響方式也不相同。區分公允價值是否能夠取得是因為對于價格公允性的披露方式也不同，因此建議準則區別具體情況規范詳細的披露要求。
（一）經營性關聯方交易的信息披露。經營性交易，比如采購原材料、銷售貨物、提供勞務等，一方面企業一般有比較系統的定價方法。對于這些類型的交易，基本上是采取上述總結的定價方法，比如可比非受控法、轉售價格法、成本加利法，交易凈利潤率法或利潤分割法；另一方面該類交易的市場競爭性比較強，公允價值比較容易取得。對該類業務的規范，包括兩方面的內容：
1、定價方法的披露。對于這一類型的交易，企業不能簡單地披露“協議價”，而是應該具體披露企業定價采取的方法依據上述哪一種方法，如果不是采取上述方法，企業應該特殊說明具體定價方法及其原因。
2、價格公允性信息的披露。企業應承擔對交易價格與公允價格比較的責任。在這種情況下，準則應按照公允價格是否能夠取得進行進一步劃分。如果可以取得公允價值的，企業應該披露關聯方交易的價格與公允價值的差別，對于關聯方交易價格與公允價值的偏差可以通過一定的比例區間進行劃分，比如1%～10%，10%～20%，以此類推，這樣，財務報表使用者可以對關聯方交易價格與公允價格的大概區別有一定了解，并在此基礎上對財務數據進行分析，來判斷關聯方交易對企業的影響，有助于其決策需要。并且，企業還應對實際的交易價格與其公允價格的差異區間進行披露，并對定價政策影響因素予以解釋。企業無法提供價格差異區間，但企業應該對交易的公允性予以說明。按照準則要求，沒有確鑿證據證明交易是公允的情況時，企業應該披露交易是非公允的，并應對定價政策影響因素予以說明。
（二）非經營性關聯方交易的信息披露。非經營性交易，比如資產置換、無形資產買賣等交易行為，該類交易的定價方法比較復雜，而且替代性非常小，公允價值不易取得，與此同時，該類交易往往金額巨大，對企業的財務狀況的影響比較大。對該類業務的規范，也包括兩方面的內容：
1、定價方法的披露。企業必須詳細披露定價方法和價格確定影響因素。如果是采用可比非受控法、轉售價格法、成本加利法、交易凈利潤率法或利潤分割法，則企業應該予以披露，并且說明價格確定中重要影響因素的確定依據。如果是按照評估方法確定金額的情況，可以采用現行市價法、收益現值法等。企業應該說明具體的定價方法，并對價格確定影響因素進行詳細的解釋。
2、價格公允性信息的披露。企業應該承擔對交易價格與公允價格比較的責任。在這種情況下，準則應該按照公允價格是否能夠取得進行進一步劃分。如果可以取得公允價值的，可以參照經營性交易進行披露。那么，對于無法取得公允價值的情況，應該結合稅務部門和注冊會計師對關聯交易的認定進行披露。按照準則要求，沒有確鑿證據證明交易是公允的情況時，企業應該披露交易非公允的，并且對定價政策影響因素予以說明。
總之，我國企業之間關聯方交易發生頻繁，形式多樣，對交易雙方的業績影響也比較大。因此，對于關聯方交易，交易雙方應充分披露，以有助于財務報告使用者的決策。而關聯方交易的價格乃是交易披露的核心問題，是我國《企業會計準則第36號——關聯方披露》應該完善的重要內容。
主要參考文獻：
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