我國企業購并中商譽價值確認方法研究

一、國外企業購并中商譽常用的處理方法

無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。可辨認無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權等；不可辨認無形資產是指商譽。商譽是企業獲得超額收益的能力。我國2001年制訂的會計準則和會計制度對商譽的發生取得、確認入賬做了明確的規定：企業自創的商譽，不能作為無形資產，只有在企業購并過程中所產生的商譽，才能入賬核算。因此，我國現行制度要求會計入賬反映的只是企業在改制、兼并、購買、重組過程中產生的購并商譽，即企業購并過程中購買成本超過購買發生交易日對所購買的可辨認資產和負債的公允價值中的權益部分，簡單地說就是企業購買價格超過其賬面凈值的部分。但是，我國的現行會計準則和會計制度對購并商譽確認入賬后的價值如何核算、是否攤銷沒有做出具體規定，如《企業會計制度》第46條和第47條只針對除商譽以外的無形資產的價值攤銷、賬務處理做出了具體規定；《企業會計準則——無形資產》強調“本準則不涉及企業合并中產生的商譽”，沒有將商譽的核算納入準則規定范圍之內。可見，我國現行會計準則和會計制度對企業的購并商譽確認入賬后的核算留下了較大的空白。

目前，國外對購并商譽確認入賬后的處理方法主要有一次沖銷法、分期攤銷法和歷史成本沉淀法等三種方法：

1．一次沖銷法。指企業購并商譽取得并確認入賬后，立即沖銷其全部價值，同時減少所有者權益的一種會計處理方法。理由是：購并商譽是企業一項特定資本交易發生的價值差額，其實質是收購價格(即公允價值)高于被收購企業資產賬面價值凈額的差額，是企業購并中發生的一項特殊費用。因此，這項由公允價值而形成的資本損失，應該在企業購并完成后，在資產入賬時即刻沖銷。

2．分期攤銷法。是指將購并商譽單獨作為一項資產入賬，其價值在一定的受益期限內進行攤銷，與未來獲得的超額經濟利益相配比。理由是：購并商譽是企業的一項能夠帶來超額收益的資產，該資產與其他資產一樣也具有時效性，其價值應隨著時間的推移而不斷減少。

3．歷史成本沉淀法。是指將購并商譽作為一項永久性資產而沉淀于企業，并以該商譽的歷史成本反映在資產負債表上，其資產價值在企業的存續期內不作增減。理由是：購并商譽是被購并企業創造的，企業間兼并重組后它更能為企業獲得超額的經濟利益，它不會隨著時間的推移而消耗掉；同時認為對購并商譽攤銷的做法缺乏科學根據，也不具備實際操作性。

在上述三種國外常用的會計處理方法中，目前采用分期攤銷法最為普遍，攤銷期限一般不超過20年；采用一次攤銷法的國家數量次之；采用歷史成本沉淀法的國家最少，只有少數幾個國家。

二、我國企業購并商譽的處理方法選擇

為配合我國企業優化組合的改革進程，國家財政部目前正在抓緊制定企業合并會計準則和修訂企業合并會計制度。在制定合并會計準則和制度的工作中，必定要涉及企業間合并產生的商譽，由于我國至今還沒有對購并商譽確認入賬后的會計處理做出具體明確的規定，所以在合并會計準則和制度中，要對企業的購并商譽的發生取得、確認入賬后的會計處理做出規范，以指導我國會計的實踐。為此，筆者將通過對上述購并商譽的國外會計處理方法進行分析，提出適合我國國情的、操作性較強的企業購并商譽的會計處理方法。

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