無形資產會計計量若干問題探討的論文

　　為了不斷適應主義市場快速的需要，進一步規范無形資產事項的核算及相關信息被巴，提高會計信息質量，財政部制定了《企業會計準則一一無形資產》。但會計界對無形資產的認識至今仍未統一，特別是對那些具有無形資產特征的、不可辨認的項目是否應該確認為無形資產，爭議較大。誠然，鑒于無形資產的不確定性，確認時應該持謹慎態度。但也應該能符合客觀和如實提供決策信息的要求，不能讓某項資產游離于會計記錄及財務報告之外。因此，本文就會計理論界爭議較大的品牌、開發費項目的確認、計量及其會計處理提出一些個人的看法，以供。

　　一、關于品牌資產的會計計量

　　品牌是產品符合市場需要的綜合標志，主要包括商標、商譽、產品質量乃至售后服務水平等。無形資產會計核算辦法規定：品牌資產的價值只能部分確認或完全不反映在企業帳面上。因此，企業從外單位購入商標權時，可將其購買成本及附屬費用予以資本化，計入無形資產。而企業自創的商標權的入帳價值，卻僅是依法取得商標時所發生的注冊費、聘請律師費以及其他相關支出。對商譽的處理，一般做法是：企業只有在合并或兼并其他企業時，才可以將購入企業的商譽納入無形資產核算范圍。這樣處理的理論依據是：商譽的存在及其價值，必須通過產權交易得到交易雙方的證實和認可。如果沒有通過交易來驗證．商譽的價值就不能予以確認。自創商譽不能在形成之時確認為無形資產是因為：商譽的形成受到多種因素的制約，即使在專為形成商譽而支付了費用的情況下，也會因為無法確認其究竟為形成商管產生多大可以用貨幣計量的作用。因此，從穩健性原則出發，只有在產權交易轉讓時，其價值才可以計量，并確認為無形資產。

　　品牌是企業產品高附加值的資產項目。企業的品牌價值既不是天生的，也不能一勞永逸地擁有。企業的品牌價值需要企業不懈地開發和培育。譬如，為了展示企業總體形象，讓消費者忠誠于自己的產品，企業必須花費一定數額的廣告費、宣傳費等。但是，現行會計準則規定，企業發生廣告費、宣傳費以及為保護企業所擁有的商標權的合法權益，對侵犯商標權的行為進行訴訟等所發生的訴訟費、聘請律師費等，應作為期間費用，計入當期損益。企業的商標權、商譽等如同企業的其他資產一樣，是投資的產物，但他們的價值分別被歸集于銷售費用、管理費用等帳戶，無法在財務報表中予以真實體現。隨著企業重組并購的不斷升溫，以及近年來較大商譽交易實例的不斷出現，傳統的商譽理論已不再適應社會經濟新形勢的發展需要，必須進行適當的改革創新。傳統理論對商譽的確認是以收付實現制為基礎的，它不符合權責發生制的核算原則，也沒有真實及時地反映企業超額盈利能力的信息。特別是在企業并購價格中包含的商譽價值較大時，只在完成交易時才予以確認，顯然是不合理的。這種做法有悖于會計信息的相關性和可靠性，既不能滿足經營者正確報告受托責任的要求，也不能滿足與企業有利害關系的各方利用會計信息進行經濟決策的需要。從理論上講，企業并購時確認的商譽實際上早已存在于被并購企業之中，只是因為這部分價值在以往的會計處理中未被資本化，帳面上沒能反映出來而已。

　　品牌資產的價值大小決定于其在多大程度上能夠轉化為經濟利益收入。從某種意義上來說，品牌是可以計量的。怎樣使品牌資產作為一種對傳統資產負債表有補充、完善作用的項目逐步規范發展，直到找出一種更加的列示于資產負債表中，是會計理論聯系實際首先需要解決的。目前，關于品牌中商譽的量化問題爭議頗多，無法形成統一意見。一般來說，企業的超額利潤可視為品牌資產帶來的收益。因此在找到能以正確公允的價值確認企業品牌資產的辦法前，可采用以下辦法進行品牌資產的計量：

　　企業品牌資產的價值=企業利潤總額÷行業凈資產利潤率一企業帳面凈資產

　　同時，企業還可以在財務報告中揭示本企業品牌市場的占有率、分布情況及其銷售額在行業中的排名等，以幫助投資者對企業品牌資產的正確認識。

　　二、關于研究開發費的會計計量

　　如何確認和核算研究開發形成的無形資產也是會計理論界爭論的焦點。1993年實施的“兩則”、“兩制”中未提及研究與開發費用。在會計核算實踐中，通常將研究與開發費用視同“技術開發費”，全額進行費用化，并列入管理費用。《無形資產準則》對無形資產的有關項目作了更加明確的規定：自行開發并依法申請取得的無形資產，其入帳價值應按依法取得時發生的注冊費、律師資等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。該具體會計準則關于研究開發費的這一規定，是對其核算作出了規范。但從準則的具體條款來，無論研究開發成功與否，其依法申請取得前所發生的支出全部作為費用化處理。這種做法與原實踐中的做法沒有根本性的改變。如果研究開發成功，予以資本化的也只是依法取得時發生的注冊費、律師資等，這筆支出相對于大多數研究開發項目在研究開發過程中所花費的資金來說，是微不足道的。因此，這種處理也有不盡合理的之處：

　　1．不符合收益性支出與資本性支出的劃分原則。研究開發資在研究開發過程中往往投入金額較大，投入的時間不一致。如果研究開發成功，企業將在以后各年度內直接受益。此時，研究開發費應屆于資本性支出。如果，在這種情況下仍將研究開發期間發生的各項支出全部列作費用處理，顯然違背了會計基本準則的收益性支出與資本性支出的劃分原則。

　　2．不利于正確評價企業經營業績。企業的技術開發能力關系到企業的市場競爭力的大小，研究開發資的多少是預測企業未來發展的一個重要指標。如果把研究開發苗全部費用化處理，作為利潤的減項列入當期經營成本，那么，這筆開支的收益可能要等若干年以后才能反映出來，這就為正確認定企業的盈利帶來了問題。假如某企業實力不是很強，總經理的任期也難以預知，這時，為了保證近期的凈資產收益率，以追求短期帳面高額利潤，企業就有可能作出少投人或不投入研究開發榮的決策，企業的發展就會受到。如果另一企業為了自身的長遠發展，投入了大量的研究開發費。由于該項投入無法在資產負債表中單獨列示，投資者就無法知曉企業在這方面的投入。比較這兩個企業利潤時，就有可能得出不真實的結果，甚至誤導投資者。同時，如果將數額較大的研究開發費計入當期損益，勢必會影響會計核算的正確性和企業不同會計期間經營成果的可比性，不利于對企業不同期間經營業績的正確評價。3開發成果資本化值過低。任何一項研究開發項目，其最終是否能因取得成功以及能給帶來的利益等，都具有很大的不確定性。把研究開發費計入當期損益，體現了處理的謹慎性原則。但是，當在大量的前期研究開發的基礎上，項目開發獲得了成功，即使允許將其資本化，也無法將研究開發期間已計入各期損益的研究開發費用，—一找出、歸集，并計入無形資產。實際上，在該項研究開發成果產生效益期間，與其相配比的成本中已經缺少了前期的研究開發費用。在研究開發項目取得成功時，只將依法取得無形資產時發生的注冊費、律師費等予以資本化，相對于整個研究開發期間發生的各項費用，顯然存在研究開發成果資本化值過低的不合理性。

　　綜上，研究開發費的會計計量可采用以下：

　　1．設置“研究開發”和“研究開發失敗準備”帳戶。“研究開發”是一個資產盤存帳戶，用以歸集企業研究開發項目過程中所發生的各項支出。“研究開發失敗準備”是“研究開發”的備抵帳戶，核算企業按期計提的研究開發失敗準備金。

　　具體會計處理方法：

　　（1）發生各項研究開發費用時，借記“研究開發”，貸記料、工、費等有關帳戶。

　　（2）按一定比例分期計提研究開發失敗準備金時，借記“管理費用”，貸記“研究開發失敗準備”。

　　（3）研究開發成功時，先將已計提的研究開發失敗準備沖轉，然后按該項目研究開發過程中所發生的全部費用減去已計提研究開發失敗準備的凈額進行資本化。亦即，借記“研究開發失敗準備”，貸記“研究開發”（已計提研究開發失敗準備部分）；同時，借記“無形資產”，貸記“研究開發”（全部研究開發費用減去已計提研究開發失敗準備的凈額）。

　　（4）若研究開發失敗，則轉銷“研究開發”、借記“管理費用”（未計提研究開發失敗準備部分）、借記“研究開發失敗準備”（已計提研究開發失敗準備部分），貸記“研究開發”〔總額）。

　　2．將研究開發費用在財務報告中單獨列示。可將“研究開發”及“研究開發失敗準備”的期末余額在資產負債表中列示，這兩個帳戶備抵后的余額作為研究開發凈額，在資產負債表的資產項目中單獨反映。對于當期列支的研究開發費的絕對值以及產品銷售額的百分地等，可在財務報告說明書中加以揭示，讓投資者能夠充分利用企業公布的財務信息資料，分析企業研究開發項目的投入情況，以便進一步作出投資決策。

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