會計變更及其會計處理論文
摘要：會計變更是一種重要會計事項，包括會計政策變更、會計估計變更、會計報告主體變更，其會計處理有當期調整法、追溯調整法、一般會計政策變更采用當期調整法，重大會計政策變更采用追溯調整法和未來適用法。我國會計變更采用追溯調整法和未來適用法處理。
關鍵詞：會計變更;會計處理;會計政策;變更累積;影響數(shù)
一、會計變更
會計變更(AccountingChanges)指會計主體在本會計期間所采用的會計政策、會計估計和報告主體等發(fā)生變化，有別于前期。會計變更依其變更的內容不同，可分為會計政策變更、會計估計變更、報告主體變更等三種情況。
(一)會計政策變更(changesinAccountingPolicy)。會計政策變更是指企業(yè)對某一類經濟業(yè)務或會計事項的處理，由原采用的一種公允會計政策改用另一公允會計政策的行為。如存貨計價由先進先出法改為后進先出法，折舊由直線法改為雙倍余額遞減法，長期建造合同損益確認由完成合同法改為完工百分比法等。這里的會計政策指企業(yè)在組織會計核算時所遵循的會計原則、會計程序及使用的會計方法等的總和。為保證會計信息的可比性，會計政策一旦選定以后，企業(yè)應遵循一致性原則，連續(xù)地、一貫地執(zhí)行，不得隨意變更。但這不等于說會計政策不能變更，隨著經營情況等的改變，為提高信息質量特征或根據(jù)有關經濟法規(guī)、會計準則、會計制度等的規(guī)定，可以而且應當變更會計政策。如在較為嚴重的通貨膨脹期間，對存貨計價由先進先出法改用后進先出法，就能更好地體現(xiàn)穩(wěn)健原則，能夠更為真實地反映企業(yè)的成本補償?shù)膿p益水平，提高會計信息的相關性和可靠性。這種情況下，企業(yè)就可以變更存貨計價政策。
(二)會計估計變更(changesinAccountingEstimate)。由于企業(yè)經營活動中存有內在不確定性因素的影響，使得會計報表所提供的部分信息不是精確計量的結果，而是基于對未來事項的判斷和估計，如固定資產預計有效經濟壽命，預計凈殘值，壞賬準備估計比例，預計售后服務費用等均需人為估計。會計估計應以當時所能獲得的最好信息為依據(jù)。隨著時間的推移、新信息的獲得、基本事實的變化等，可能發(fā)現(xiàn)以前估計的結果與當前實際有較大偏差，需進行重估，這就是會計估計變更。如企業(yè)壞賬準備按應收賬款余額的5%計提，但近年來發(fā)現(xiàn)這一比例和壞賬損失的實際發(fā)生遠不符，如實際壞賬損失比例為應收賬款余額的2%左右，企業(yè)即可據(jù)此變更壞賬估計比例。
(三)會計報告主體變更(changes in AccountingEntity)。會計報告主體變更指因企業(yè)合并、分立或其他事由，編制會計報表的企業(yè)個體增減，使當期財務報表編報主體和以前期間不同。如以合并財務報表取代個別財務報表;包括在合并財務報表范圍之內的企業(yè)組成個體發(fā)生變動等，都屬于報告主體變更。
二、確認會計政策變更應注意的問題
(一)正確區(qū)分會計政策變更和會計差錯的更正。會計變更不同于會計差錯更正(Correction ofAccounting Errors)，會計變更是由一種公允做法改用另一種公允做法的行為，即變更后和變更前的做法都是公允正確的。會計差錯是指在組織會計核算時，由于對會計事項的確認、計量、記錄等方面出現(xiàn)錯誤而導致的會計信息誤差。會計差錯更正是用正確做法來替代錯誤做法，以消除會計差錯的影響。企業(yè)以公允會計原則取代原先非公允會計原則，或者取代原先錯誤的會計政策，或以正確的估計代替錯誤的估計等，都不屬于會計變更，而是會計差錯更正。如企業(yè)銷貨成本的計量若以前是按計劃成本(或定額成本、標準成本、變動成本、目標成本等)結轉的，這是誤用會計政策，屬于會計差錯。現(xiàn)改用實際成本確定銷貨成本，并選用先進先出法計價存貨。這是會計差錯更正而非會計變更。
(二)下列兩種情況不屬于會計政策變更。(1)本期發(fā)生的交易或事項與以前相比已發(fā)生本質性改變而采用新會計政策。如企業(yè)以往租人設備均為臨時需要而租人，按經營租賃會計核算，但自本年度起租入設備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對新租賃設備采用融資租賃會計核算。由于經營租賃和融資租賃有著本質差別，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。(2)對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新會計政策。如企業(yè)原在生產經營過程中使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故企業(yè)于領用低值易耗品時一次計人費用。由于該企業(yè)于近期轉產生產新產品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，企業(yè)對領用低值易耗品處理方法改為分期攤銷法，分期計入費用。該企業(yè)改變低值易耗品處理方法后，對損益影響并不大，并且低值易耗品在生產經營中所占費用比例一般不大，屬不重要事項，因而改變會計政策認為不屬于會計政策的變更。
三、會計政策變更的累積影響數(shù)
會計政策變更的累積影響數(shù)是會計變更業(yè)務中的一個核心概念，指按變更后的新會計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益應有的金額與現(xiàn)有金額之間的差額。這里的留存收益包括法定盈余公積、法定公益金、任意盈余公積和未分配利潤各項目。會計政策變更的累積影響數(shù)是假設與會計政策變更相關的交易或事項在初次發(fā)生時即采用新的會計政策，而得出的變更年度期初留存收益應有的金額與現(xiàn)有金額的差額。會計政策變更的累積影響數(shù)是對變更會計政策所導致的對凈損益的累積影響，以及由此導致的對利潤分配及未分配利潤的累積影響金額，不包括已分配的利潤或股利。累積影響數(shù)通常可通過以下各步計算獲得：①根據(jù)新會計政策重新計算受影響的'前期交易或事項;②計算新舊兩種會計政策下的稅前差異;③計算差異的所得稅影響金額;④確定稅后影響金額;⑤計算會計政策變更的累積影響數(shù)。下面舉例說明會計政策變更累積影響數(shù)的計算。
[例1]某公司以100000元購入一臺設備，2002年初投入使用，預計使用年限為5年，預計無殘值，采用直線法折舊。2004年初，公司認為采用加速折舊法更能恰當?shù)胤从吃撛O備的損耗程度和技術進步速度，經批準改用雙倍余額遞減法折舊。公司適用所得稅率為33%。現(xiàn)將會計政策變更的累積影響數(shù)計算如表1所示：
上表中兩年折舊差額的稅后數(shù)16080元即為會計政策變更的累積影響數(shù)。
四、會計政策變更的會計處理
會計政策變更一般應于會計年度開始時進行，如果企業(yè)于年度內變更，應調整至年度開始時，以方便比較會計報表的編制。會計政策變更的會計處理主要面臨三個問題：①會計政策變更的累積影響確不確認;②會計政策變更的記錄(賬項調整);③會計政策變更的報告披露(包括報表項目調整和報表附注的文字披露)。針對這三個問題，會計界有四種觀點：當期調整法;追溯調整法;一般會計政策變更采用當期調整法，重大會計政策變更采用追溯調整法;未來適用法。
(一)當期調整法(currentAdjustmentMethod)。當期調整法直接將會計政策變更的累積影響數(shù)在變更當期加以確認，計人當期損益表或留存收益表，具體做法可在損益表或留存收益表中單獨列項(如列為會計政策變更的累積影響)反映，也可直接調整損益
表或留存收益表中的適當項目(如調節(jié)未分配利潤和盈余公積等)。變更年度在編制比較會計報表時不追溯調整前期報表可比項目。當期調整法將變更的累積影響全部在變更當期確認和處理，不影響前期也不涉及后期。主張當期調整法的理由是，會計變更是變更當期的會計事項，與以前年度無關。企業(yè)前期采用的會計政策、會計估計本身是正確的，只是因新準則、法規(guī)的要求或經營情況的變化等而采用新政策、新估計，故會計變更的影響只應在變更當期確認和處理，而不應調整前期項目。當期調整法的主要缺陷是，變更年度前后采用不同的政策和估計，破壞了一致性原則，使會計信息失去可比性。
(二)追溯調整法(Retroactive Adjustment Method)。追溯調整法將會計政策變更的累積影響數(shù)確認為變更當期期初留存收益的調整數(shù)，并且認為在變更當年編制的比較會計報表中，前期可比報表項目必須按照變更后的新政策、新估計進行重新表述。追溯調整法下，變更的累積影響不僅應調整當期有關項目，而且應追溯調整變更所涉及到的以前所有相關期間，即假設變更后的新政策、新估計一開始就運用于全部相關的會計期間。追溯調整法較好地遵循了一致性原則，大大提高了變更前后各期財務報表的可比性，但重述前期報表易使報表用戶對會計信息的可靠性產生質疑。另外，將會計變更的累積影響數(shù)列于留存收益表調整變更期期初留存收益，不符合損益確認觀，容易給管理層操縱各期損益提供機會。
(三)一般會計變更采用當期調整法，重大會計變更采用追溯調整法(Current&Retroactive AdjustmentMethod)。按照重要性原則，一般會計政策變更可簡化操作，按當期調整法處理。重大會計政策變更由于對企業(yè)財務狀況和經營損益產生重大影響，應當追溯重編以前各期的會計報表。美國會計準則就選用了這種方法，并且推薦了應列為重大會計政策變更的5種情況：①存貨計價由后進先出法改為其他方法或作相反的變更;②長期工程合同由完工百分比法改為其他核算方法或者作相反的變更;③采掘工業(yè)由全部成本法改為其他核算方法或者作相反的變更;④公司初次公開發(fā)行證券而變更會計政策;⑤鐵路軌道由報廢重置改為折舊核算。
(四)未來適用法(Prospective Method)。未來適用法不確認會計變更的累積影響，不追溯變更對前期的影響，僅將新政策、新估計等應用于變更當期及未來期間發(fā)生的交易或事項。在未來適用法下不需要計算和披露會計變更的累積影響數(shù)，變更期編制比較會計報表時也無需重新調整以前年度編制的會計報表。未來適用法認為，一旦管理部門按照公允的會計政策、會計估計對外提供財務報表，它們就生效了，管理部門不應再按新政策、新估計調整新時期的數(shù)據(jù)。因此，在變更當期單獨確認累積影響是不恰當?shù)摹Ｎ磥磉m用法通俗易懂，操作簡便，利于執(zhí)行。其缺陷和當期調整法相似，違背了一致性原則，削弱了會計信息的可比性。
在各國實務中，會計政策變更視不同情況可分別采用上述4種方法，會計估計變更一般采用未來適用法，會計報告主體變更一般采用追溯調整法。根據(jù)我國《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正準則》，凡能分清并單獨計算會計政策變更累積影響數(shù)的會計政策變更采用追溯調整法;凡不能或不需要計算會計政策變更累積影響數(shù)的采用未來適用法，只對變更日以后發(fā)生的經濟業(yè)務采用新政策;會計估計變更一律采用未來適用法;會計政策和會計估計交織發(fā)生的變更視同會計估計變更處理，采用未來適用法。
五、會計變更處理的操作實例
下面根據(jù)我國具體會計準則的規(guī)范，舉例說明追溯調整法和未來適用法的具體操作。
【例2】某公司2000年1月1日投資840000元，按賬面價格取得了A企業(yè)30%的有表決權的權益性資本。購入后，公司采用成本法核算這筆長期股權投資。經批準，公司決定從2003年1月1日起，變更對A企業(yè)股權投資的核算方法，由成本法改用權益法。假設公司適用所得稅率為33%，A企業(yè)適用所得稅率為15%。2000～2002年度A企業(yè)經營損益和股利分配情況如表2所示：此項會計政策變更能夠單獨確認并計算會計政策變更的累積影響數(shù)，應采用追溯調整法處理，主要會計處理過程如下：
1、追溯計算會計政策變更累積影響數(shù)
從表3計算可知，會計政策變更的累積影響數(shù)為342882元。
2、根據(jù)上述計算，作調整分錄如下
借：長期股權投資――對A企業(yè)投資435000
貸：利潤分配――未分配利潤 342882遞延稅款 92118
3、補提10%的法定盈余公積和5%的公益金
借：利潤分配――未分配利潤 51432(342882x15%)
貸：盈余公積 51432
4、根據(jù)上述調整分錄，調整有關賬簿記錄(略)
5、追溯重編2003年度比較財務報表的可比項目
資產負債表(調整年初數(shù))：①長期投資+435000元;②未分配利潤+291450元(342882-51432);③遞延稅款貸項+92118元;④盈余公積+51432元，其中公益金+17.144元。
損益表及損益分配表(調整上年數(shù))：①投資收益+165000元;②利潤總額+165000元;③所得稅+34941元;④稅后凈利潤+130059元;⑤年初未分配利潤+180900元【(94588+118235)x85%】;⑥可供分配的利潤+310959元;⑦提取法定盈余公積+13006元;⑧提取公益金+6503元;⑨年末未分配利潤+291450元。
6、該項會計政策變更在變更期調整了有關賬簿記錄和重編了可比財務報表的年初數(shù)和上年數(shù)之后，還應在變更當年的財務報表附注中披露相關信息，包括變更原因、變更生效日期、變更性質、變更對前期和當期影響等。
【例3】某公司2002年1月1日購入設備一臺，原價150000元，預計使用10年，預計凈殘值為原價的5%。2004年公司根據(jù)新獲得的信息，該類設備技術進步很快，無形損耗加大，陳舊淘汰的風險加大。公司決定變更估計，將剩余使用年限縮短為6年，預計殘值率降為剩余凈值的2%。
此項變更屬會計估計變更，應選用未來適用法，在變更當期和以后各期按新估計處理：
(1)2002、2003年度累計提取折舊=2x150000x(1-5%)÷10=28500(元)
(2)截止2004年初設備凈值=150000-28500=121500(元)
(3)以設備凈值按新估計提取的年折舊額=121500x(1-2%)÷6=19845(元)
(4)2004年度折舊費用比變更以前的年度增加(元)：19845-150000x(1-5%)÷10=5595(元)
(5)變更當年及以后各年按新折舊額處理，作會計分錄
借：制造費用 19845
貸：累計折舊
19845
(6)變更當年在會計報表附注中揭示變更的屬性及其影響如下：公司2002年1月1日購入的設備，因該類設備技術進步較快，已不能按原預計使用年限和殘值率折舊。經批準自2004年1月1日起，將設備剩余使用年限由8年縮短為按6年，凈殘值率由原價的5%調整為剩余凈值的2%。以便真實反映該設備的耐用年限和凈殘值。這項變更使當年折舊費用比采用原估計增加5595元，所得稅費用減少1846.35元，凈收益減少3748.65元。
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