特許經(jīng)營(yíng)權(quán)及其會(huì)計(jì)處理論文

　　一、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)是無(wú)形資產(chǎn)

　　特許經(jīng)營(yíng)權(quán)（Franchising）是指有權(quán)利當(dāng)局授予個(gè)人或法人實(shí)體的一項(xiàng)特權(quán)。國(guó)際特許經(jīng)營(yíng)協(xié)會(huì)（International Franchise Association）認(rèn)為：特許經(jīng)營(yíng)是特許人和受許人之間的契約關(guān)系，對(duì)受許人經(jīng)營(yíng)中的經(jīng)營(yíng)訣竅和培訓(xùn)的領(lǐng)域，特許人提供或有義務(wù)保持持續(xù)的興趣；受許人的經(jīng)營(yíng)是在由特許人所有和控制下的一個(gè)共同標(biāo)記、經(jīng)營(yíng)模式和過(guò)程之下進(jìn)行的，并且受許人從自己的資源中對(duì)其業(yè)務(wù)進(jìn)行投資。歐洲特許經(jīng)營(yíng)聯(lián)合會(huì)（European Franchise Federation）認(rèn)為：特許經(jīng)營(yíng)是一種營(yíng)銷(xiāo)產(chǎn)品和服務(wù)或技術(shù)的體系，基于在和財(cái)務(wù)上分離和獨(dú)立的當(dāng)事人——特許人和他的單個(gè)受許人之間緊密和持續(xù)的合作，依靠特許人授予其單個(gè)受許人以權(quán)利并附加義務(wù)，以便根據(jù)特許人的概念進(jìn)行經(jīng)營(yíng)。本文認(rèn)為特許經(jīng)營(yíng)是特許人將自己的商標(biāo)、商號(hào)、產(chǎn)品、專(zhuān)利、技術(shù)秘密、配方、經(jīng)營(yíng)管理模式等無(wú)形資產(chǎn)以特許經(jīng)營(yíng)合同的形式授予被特許人（受許人）使用，按照特許人統(tǒng)一的經(jīng)營(yíng)模式從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并向被特許人收取費(fèi)用的經(jīng)營(yíng)形式。

　　在我國(guó)，特許經(jīng)營(yíng)又叫特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，通常有兩種形式：

　　一是由政府機(jī)構(gòu)授權(quán)，準(zhǔn)許特定使用公共財(cái)產(chǎn)，或在一定地區(qū)享有經(jīng)營(yíng)菜種特許業(yè)務(wù)的權(quán)利，如準(zhǔn)許航空公司在政府規(guī)定的航線上，利用國(guó)有的機(jī)場(chǎng)設(shè)施，經(jīng)營(yíng)客貨運(yùn)業(yè)務(wù)；二是一家企業(yè)有期限地成永久地授予另一家企業(yè)使用其商標(biāo)、商號(hào)、專(zhuān)利權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)等專(zhuān)有權(quán)利，按照合同規(guī)定，在特許者統(tǒng)一的業(yè)務(wù)模式下從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并向特許人支付相應(yīng)費(fèi)用。本文探討的是后一種特許經(jīng)營(yíng)形式。

　　本文認(rèn)為特許經(jīng)營(yíng)權(quán)是無(wú)形資產(chǎn)，因?yàn)樗�具備無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)特征。主要表現(xiàn)在：

　　1．無(wú)形性。無(wú)形資產(chǎn)是沒(méi)有物質(zhì)實(shí)體的資產(chǎn)。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)也是無(wú)形的，它是特許方授予受許方的可以使用其商標(biāo)、經(jīng)營(yíng)模式、產(chǎn)品的權(quán)利，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的存在是以特許經(jīng)營(yíng)合同為載體。

　　2．超額盈利性。無(wú)形資產(chǎn)能夠獲得超額盈利是無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值存在的前提。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的實(shí)質(zhì)是特許方利用其無(wú)形資本實(shí)現(xiàn)低成本擴(kuò)張。特許人通過(guò)一次投資建立一個(gè)模范店，生產(chǎn)產(chǎn)品，創(chuàng)立品牌和獨(dú)特的企業(yè)形象識(shí)別系統(tǒng)，獨(dú)特的經(jīng)營(yíng)和管理模式以及產(chǎn)品配方等，通過(guò)多次轉(zhuǎn)讓特許經(jīng)營(yíng)權(quán)實(shí)現(xiàn)資本擴(kuò)張。特許經(jīng)營(yíng)方式通過(guò)不斷吸收加盟者，只要將無(wú)形資產(chǎn)授予加盟者使用，不用投入有形資產(chǎn)，就可以像滾雪球一樣，不斷擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，然后通過(guò)收取加盟費(fèi)獲取源源不斷的效益。

　　3．壟斷性。能夠在同行業(yè)中形成壟斷優(yōu)勢(shì)而獲得超額利潤(rùn)是無(wú)形資產(chǎn)的共同特征。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)正是受許方向特許方支付一定加盟費(fèi)后所取得的經(jīng)營(yíng)特權(quán)，利用這種優(yōu)勢(shì)就能為企業(yè)創(chuàng)造超額經(jīng)濟(jì)效益。

　　4．長(zhǎng)期性。無(wú)形資產(chǎn)可以在企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)揮作用，其價(jià)值轉(zhuǎn)移及補(bǔ)償方式是逐期進(jìn)行的。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)是通過(guò)合資、合作、連鎖、加盟等形式實(shí)現(xiàn)的，無(wú)論何種形式，其合同期限都是較長(zhǎng)的，一旦取得后給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益都是長(zhǎng)遠(yuǎn)的。

　　5．價(jià)值難以確定。以超額收益為衡量標(biāo)準(zhǔn)的綜合無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值難以準(zhǔn)確地分配到每個(gè)無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目上，這是因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)的各個(gè)因素具有互助性。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的授予體現(xiàn)的是綜合無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)�它為企業(yè)創(chuàng)造的超額利潤(rùn)難以分辨單項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)作出的貢獻(xiàn)。因此無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值還原是一個(gè)比較困難的。

　　二、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量

　　特許經(jīng)營(yíng)權(quán)確認(rèn)主要解決的是以什么要素確認(rèn)及何時(shí)確認(rèn)的問(wèn)題。依照國(guó)際特許經(jīng)營(yíng)方式，受許人是從其獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中獲取收入，特許人是根據(jù)他為受許人提供的服務(wù)中取得收入。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的服務(wù)費(fèi)用包括加盟費(fèi)、后續(xù)費(fèi)用和廣告基金。加盟費(fèi)是對(duì)特許人為受許人提供培訓(xùn)、接受服務(wù)、特許無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)所給予的價(jià)值補(bǔ)償，通常情況下，加盟費(fèi)是按特許經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)投資額的5％－10％的比例提取。后續(xù)費(fèi)用包括管理服務(wù)費(fèi)和銷(xiāo)售產(chǎn)品的加價(jià)：管理服務(wù)費(fèi)是特許人為維持向受許人提供各項(xiàng)后續(xù)服務(wù)而收取的費(fèi)用，通常是按照受許人取得的毛收入的一定百分比確定；銷(xiāo)售產(chǎn)品的加價(jià)是指在特許經(jīng)營(yíng)合同中規(guī)定，受許人需從特許方購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品或從特許人指定的供應(yīng)商處購(gòu)買(mǎi)時(shí)，特許人收取的產(chǎn)品加價(jià)或供應(yīng)商給予的價(jià)格折讓。廣告基金是特許人為策劃產(chǎn)品廣告或進(jìn)行宣傳而向受許人收取的費(fèi)用，通常，在特許經(jīng)營(yíng)體系中，廣告和促銷(xiāo)是由總部負(fù)責(zé)，加盟者為此需付出一筆費(fèi)用。

　　本文認(rèn)為與特許經(jīng)營(yíng)權(quán)相關(guān)的費(fèi)用應(yīng)按其性質(zhì)分別確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)、管理費(fèi)用、采購(gòu)成本和銷(xiāo)售費(fèi)用。首期加盟費(fèi)應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，因?yàn)椋海╨）它符合資產(chǎn)的定義，即特許經(jīng)營(yíng)權(quán)也是由“過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。（2）它符合會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)即：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。（3）對(duì)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的確認(rèn)也符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則公告（草案）》中的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)即：無(wú)形資產(chǎn)在促使未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期流入企業(yè)方面所起的作用，以及無(wú)形資產(chǎn)有效的發(fā)揮這種作用的能力能夠證實(shí)；存在充足的資源或其有用性可以證實(shí)，使得企業(yè)能夠獲得預(yù)期流人企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。加盟費(fèi)相當(dāng)于開(kāi)辦費(fèi)性質(zhì)，它標(biāo)志著特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的獲得且費(fèi)用較高應(yīng)予以資本化后分期攤銷(xiāo)。但它與一般企業(yè)的開(kāi)辦費(fèi)不同因?yàn)樗�是為獲得特許經(jīng)營(yíng)的權(quán)利而支付給特許方的，應(yīng)在特許經(jīng)營(yíng)合同生效之日或特許經(jīng)營(yíng)權(quán)利取得時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)——特許經(jīng)營(yíng)權(quán)。后續(xù)費(fèi)用是在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中支付給特許方的管理費(fèi)及產(chǎn)品加價(jià)，由于管理費(fèi)用和產(chǎn)品加價(jià)是在持續(xù)經(jīng)營(yíng)中分期發(fā)生且發(fā)生金額具有不確定性，相當(dāng)于支付給主管部門(mén)的管理費(fèi)和在采購(gòu)產(chǎn)品中支付的議價(jià)，因此應(yīng)在發(fā)生時(shí)分別確認(rèn)為管理費(fèi)用和采購(gòu)成本。廣告基金就是企業(yè)自行支付的廣告費(fèi)用，按照現(xiàn)行制度規(guī)定應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為銷(xiāo)售費(fèi)用。

　　三、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的帳務(wù)處理

　　特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的實(shí)質(zhì)是無(wú)形資產(chǎn)的有償轉(zhuǎn)讓?zhuān)�在�?shí)踐中主要有以下幾種形式：（l）普通特許經(jīng)營(yíng)，即總店將特許經(jīng)營(yíng)權(quán)授予加盟者，由加盟者使用這些特許經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)；（2）委托特許經(jīng)營(yíng)，即總店將特許權(quán)出售給一個(gè)代理人，由代理人負(fù)責(zé)某個(gè)地區(qū)的特許權(quán)授予；（3）特許連鎖，即加盟者向總店購(gòu)買(mǎi)了特許權(quán)，同時(shí)也購(gòu)買(mǎi)了在一個(gè)區(qū)域內(nèi)建立若干個(gè)分店的特許權(quán)，若將來(lái)事業(yè)發(fā)展，需要再建分店，不必再向總店申請(qǐng)；（4）所有權(quán)合作特許經(jīng)營(yíng)，即總店與加盟者合營(yíng)，共同持有分店股份；（5）分配特許經(jīng)營(yíng)，總店不僅授予加盟者特許權(quán)，而且還授予其設(shè)立批發(fā)倉(cāng)庫(kù)，向其他加盟店供應(yīng)分配貨物的權(quán)利。

　　近些年來(lái)，以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)方式從事連鎖、合資、合作經(jīng)營(yíng)的情況日益增多，美國(guó)、英國(guó)、荷蘭、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家均視特許經(jīng)營(yíng)權(quán)為無(wú)形資產(chǎn)。我國(guó)《準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》定義中的可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)中已列有“特許權(quán)”一項(xiàng)。但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中則未予具體指明。對(duì)于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的帳務(wù)處理，本文認(rèn)為既要有形資產(chǎn)的處理方法，使其具有可比性；又要考慮無(wú)形資產(chǎn)的特殊性及特許經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓的具體情況分別處理。

　　1．轉(zhuǎn)讓特許經(jīng)營(yíng)權(quán)使用權(quán)的帳務(wù)處理。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓對(duì)特許人來(lái)說(shuō)并不失去其所有權(quán)和使用權(quán)，而且其使用權(quán)還可以多次轉(zhuǎn)讓。因此無(wú)需沖銷(xiāo)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的原始價(jià)值和已攤銷(xiāo)價(jià)值，只需在取得轉(zhuǎn)讓收入時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入——特許經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入”。對(duì)受許人來(lái)說(shuō)，取得特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的使用權(quán)，并支付加盟費(fèi)時(shí)，借記“無(wú)形資產(chǎn)——特許經(jīng)營(yíng)權(quán)”，貸記“銀行存款”。

　　2．特許經(jīng)營(yíng)權(quán)投資控股的帳務(wù)處理。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)以投資方式入股，通常是以使用權(quán)投資，特許人不會(huì)失去所有權(quán)和使用權(quán)。這種情況比較復(fù)雜，，會(huì)計(jì)制度中還沒(méi)有作出明確的規(guī)定。筆者認(rèn)為，可以采用以下簡(jiǎn)單處理方法：特許方在以投資方式簽訂特許經(jīng)營(yíng)合同時(shí)，因不涉及投出資產(chǎn)而僅作備忘記錄；在取得無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)的投資收益時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“股資收益”。對(duì)受許人來(lái)說(shuō)，在接受特許經(jīng)營(yíng)權(quán)投資時(shí)，借記“無(wú)形資產(chǎn)——特許經(jīng)營(yíng)權(quán)”，貸記“實(shí)收資本”。

　　3．特許經(jīng)營(yíng)權(quán)攤銷(xiāo)的帳務(wù)處理。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)入帳后是否要在其有效期限內(nèi)分期攤銷(xiāo)的，主要集中在攤銷(xiāo)年限、攤銷(xiāo)方法及帳務(wù)處理。本文認(rèn)為特許經(jīng)營(yíng)合同如果規(guī)定了期限，則根據(jù)合同約定的期限進(jìn)行攤銷(xiāo)。攤銷(xiāo)方法采用直線法，攤銷(xiāo)的帳務(wù)處理要設(shè)置無(wú)形資產(chǎn)、累計(jì)攤銷(xiāo)和無(wú)形資產(chǎn)凈值，參照固定資產(chǎn)折舊方法分別反映無(wú)形資產(chǎn)原值、攤銷(xiāo)金額和攤余價(jià)值；特許經(jīng)營(yíng)合同如果是永久的，則采用掛帳法不予攤銷(xiāo)。

　　4．后續(xù)費(fèi)用和廣告基金的處理。后續(xù)費(fèi)用和廣告基金對(duì)特許人來(lái)講，相當(dāng)于取得業(yè)務(wù)收入，應(yīng)借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入——特許經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入”。對(duì)受許人來(lái)講，如果是以年金形式支付管理費(fèi)用，則借記“管理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”；如果是支付的產(chǎn)品采購(gòu)加價(jià)，則記入產(chǎn)品采購(gòu)成本；如果支付的是廣告基金，則借記“銷(xiāo)售費(fèi)用”，貸記“銀行存款”。

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