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期貨業(yè)務(wù)的會計處理構(gòu)想論文
摘要：
本文在充分學習借鑒各國對期貨業(yè)務(wù)會計處理的基礎(chǔ)上，設(shè)計了一套與期貨業(yè)務(wù)相關(guān)的會計科目，規(guī)定了賬戶設(shè)置、不同期貨業(yè)務(wù)的會計處理和列報方法，使得期貨合同按公允價值計量，合同價值變動計入當期損益。
關(guān)鍵詞：
期貨合同 賬戶設(shè)置 列報 被套期項目
各國對期貨業(yè)務(wù)的會計處理有不同的規(guī)定。本文充分借鑒各國所長，對比研究《美國財務(wù)會計準則第133號――衍生工具和套期活動的會計處理》《國際會計準則第第39號――金融工具：確認和計量》和我國《企業(yè)會計準則第24號――套期保值》之后，對期貨業(yè)務(wù)的會計處理提出以下構(gòu)想。
一、期貨合同業(yè)務(wù)的賬戶設(shè)置、會計處理和列報
（一）賬戶設(shè)置
設(shè)置“期貨合同”“期貨交易清算”“期貨損益”“其他貨幣資金――期貨保證金”賬戶核算期貨合同交易業(yè)務(wù)及期貨合同公允價值變動。
“期貨合同”科目，用于核算期貨合約的價值。該賬戶按照期貨合同的交易所和交易品種設(shè)置明細賬。買入期貨合同時，借記“期貨合同”科目；賣出期貨合同時，貸記“期貨合同”科目。買入期貨合同價格上升、賣出期貨合同價格下降時，借記“期貨合同”科目；買入期貨合同價格下降、賣出期貨合同價格上升時，貸記“期貨合同”科目。“期貨合同”科目是共同類科目。期末余額表示尚未對沖平倉和合同價值，借方余額表示尚未對沖平倉的買入期貨合同價值，貸方余額表示尚未對沖平倉的賣出期貨合同價值。
“期貨交易清算”科目，用于沖銷期貨合同價值。是“期貨合同”賬戶的備抵賬戶，與“期貨合同”賬戶，相等金額、相反方向記錄。兩者的關(guān)系類似于代銷商品業(yè)務(wù)中“受托代銷商品”和“受托代銷商品款”之間的關(guān)系。
“期貨損益”（在套期保值業(yè)務(wù)中可設(shè)置“套期損益”）科目，用于核算期貨合同價格變動形成的浮動盈虧和平倉盈虧，以及期貨交易的手續(xù)費。買入期貨合同價格上升、賣出期貨合同價格下降時，貸記“期貨損益”科目；買入期貨合同價格下降、賣出期貨合同價格上升時，借記“期貨損益”科目。
“其他貨幣資金――期貨保證金”科目，用于核算期貨保證金變動及余額。支付期貨交易初始保證金，及當保證金余額低于維持期貨合同最低持倉量的保證金水平而補充保證金時，借記“其他貨幣資金――期貨保證金”科目；平倉，以及當保證金余額高于最低持倉量的保證金水平而轉(zhuǎn)回部分保證金時，貸記“其他貨幣資金――期貨保證金”科目。期貨交易所采用每日結(jié)算制度，每個交易日結(jié)束之后，結(jié)算所根據(jù)期貨合約公允價值，對各交易所會員的當日浮動盈虧以現(xiàn)金結(jié)算。期貨合約價格有利變動時，期貨保證金賬戶收到期貨合同浮動盈利，借記“其他貨幣資金――期貨保證金”科目；期貨合約價格不利變動時，期貨保證金賬戶支出期貨合同浮動虧損，貸記“其他貨幣資金――期貨保證金”科目。
（二）會計處理
期貨合同業(yè)務(wù)的會計處理，也就是期貨投機套利活動的會計處理。套期保值業(yè)務(wù)的會計處理則包含兩部分內(nèi)容：期貨合同業(yè)務(wù)的會計處理和被套期項目的會計處理。
本文以先買后賣的期貨業(yè)務(wù)為例，來說明期貨合同業(yè)務(wù)的會計處理。先賣后買的期貨業(yè)務(wù)，與先買后賣的期貨業(yè)務(wù)在會計處理上完全相同，只調(diào)整買、賣期貨合同業(yè)務(wù)的分錄順序。
（1）購入期貨合同建倉時，按期貨合約交易價格，借記“期貨合同”科目，貸記“期貨交易清算”科目；同時按照初始保證金數(shù)額，借記“其他貨幣資金――期貨保證金”科目，按交易手續(xù)費，借記“期貨損益”科目，按兩者之和，貸記“銀行存款”科目。
（2）期貨合同有利價格變動時，按期貨價格變動金額，借記“期貨合同”科目，貸記“期貨損益”科目，同時按保證金賬戶增加金額，借記“其他貨幣資金――期貨保證金”科目，貸記“期貨交易清算”科目。（3）期貨合同不利價格變動時，按期貨價格變動金額，借記“期貨損益”科目，貸記“期貨合同”科目，同時按保證金賬戶減少金額，借記“期貨交易清算”科目，貸記“其他貨幣資金――期貨保證金”科目。如需補充保證金數(shù)額，則還需按補充的保證金數(shù)額，借記“其他貨幣資金――期貨保證金”科目，貸記“銀行存款”科目。
（2）、（3）兩個分錄的處理結(jié)果，是“期貨合同”“期貨交易清算”賬戶余額，在每一結(jié)算日，始終調(diào)整為期貨合同的公允價值。因此，平倉時，“期貨合同”“期貨交易清算”賬戶余額，也正好等于期貨合同的交易價格。
（4）賣出期貨合約平倉時，先按（2）、（3）兩個分錄要求將期貨合同價值調(diào)整至公允價值，價格的有利變動或不利變動記入“期貨損益”科目，再按賣出期貨合約的交易價格，借記“期貨交易清算”科目，貸記“期貨合同”科目，按交易手續(xù)費，借記“期貨損益”科目，貸記“其他貨幣資金――期貨保證金”科目。如轉(zhuǎn)回期貨保證金余額，則還需借記“銀行存款”科目，貸記“其他貨幣資金――期貨保證金”科目。
（三）列報
在上述會計處理設(shè)計下，由于“期貨交易清算”賬戶是“期貨合同”賬戶的備抵賬戶，且兩者各對應明細賬金額相等，借貸相反，正好抵消為零。因此，期貨合同價值在賬內(nèi)核算，不在資產(chǎn)負債表表內(nèi)列示，但需要在金融資產(chǎn)的相關(guān)附注內(nèi)披露期貨合同的公允價值。資產(chǎn)負債表中只列示“期貨保證金”余額，并在利潤表中列示“期貨損益”累計發(fā)生額。
二、被套期項目的賬戶設(shè)置、會計處理和列報
（一）賬戶設(shè)置
設(shè)置“被套期項目”“套期損益”“資本公積――其他資本公積”賬戶核算被套期項目及其公允價值變動。
“被套期項目”科目，用于核算公允價值套期保值中，被套期項目的公允價值。該賬戶按照被套期項目原確認的資產(chǎn)或負債類別設(shè)置明細賬。套期關(guān)系生效時，將被套期項目轉(zhuǎn)入“被套期項目”科目，借記“被套期項目”科目，貸記其他資產(chǎn)科目，或借記其他負債科目，貸記“被套期項目”科目。當被套期項目公允價值變動時，調(diào)整“被套期項目”金額。當公允價值上升時，借記資產(chǎn)類“被套期項目”科目，或貸記負債類“被套期項目”科目；當公允價值下降時，貸記資產(chǎn)類“被套期項目”，或借記負債類“被套期項目”科目。
“套期損益”科目，用于核算公允價值套期保值業(yè)務(wù)的利得和損失，既核算期貨合同價格變動形成的浮動盈虧和平倉盈虧及期貨交易的手續(xù)費（與投機套利業(yè)務(wù)中“期貨損益”科目使用方法相同），也核算被套期項目公允價值變動形成的利得和損失。當資產(chǎn)類被套期項目公允價值上升、負債類被套期項目公允價值下降時，貸記“套期損益”科目；當資產(chǎn)類被套期項目公允價值下降、負債類被套期項目公允價值上升時，貸記“套期損益”科目。
“資本公積――其他資本公積”科目，用于核算現(xiàn)金流量套期保值的利得和損失。當資產(chǎn)類被套期項目公允價值上升、負債類被套期項目公允價值下降時，貸記“資本公積――其他資本公積”科目；當資產(chǎn)類被套期項目公允價值下降、負債類被套期項目公允價值上升時，貸記“資本公積――其他資本公積”科目。
（二）會計處理
前文已經(jīng)提到，期貨合同業(yè)務(wù)的會計處理和被套期項目的會計處理共同構(gòu)成套期保值業(yè)務(wù)的會計處理。套期保值業(yè)務(wù)中，期貨合同業(yè)務(wù)的會計處理，與投機套利業(yè)務(wù)的會計處理相同，已在本文的前半部分做了詳細的說明，本部分不再贅述，只對被套期項目的會計處理進行說明。
本文以對資產(chǎn)的套期保值業(yè)務(wù)為例，來說明被套期項目的會計處理。對負債的套期保值業(yè)務(wù)，可比照對資產(chǎn)的套期保值業(yè)務(wù)進行會計處理。
1、公允價值套期保值。（1）套期關(guān)系生效，將資產(chǎn)轉(zhuǎn)入被套期項目時，按原資產(chǎn)賬面價值，借記“被套期項目”科目，貸記原資產(chǎn)科目。原資產(chǎn)科目是指套期關(guān)系形成前該資產(chǎn)被劃分的資產(chǎn)類別，如：原材料、庫存商品、可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等。（2）被套期項目公允價值上升時，按被套期項目公允價值變動額，借記“被套期項目”科目，貸記“套期損益”科目。被套期項目公允價值下降時，則借貸相反記入相同科目。美國財務(wù)會計準則、國際會計準則和我國企業(yè)會計準則，均要求在公允價值套期保值業(yè)務(wù)中，對被套期項目以公允價值計量，公允價值變動計入當期損益。不管被套期項目在套期關(guān)系生效前，是以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨，以公允價值計量的金融資產(chǎn)，甚至公允價值變動直接計入所有者權(quán)益的可供出售金融資產(chǎn)，亦或是其他資產(chǎn)。這種會計處理要求，可以使得賬戶余額在每個結(jié)算日都能反映期貨合同（即套期工具）公允價值、被套期項目公允價值，以及套期工具和被套期項目公允價值變動抵消后的累計凈損益，即套期組合對當期損益的影響額，從而可以判斷套期關(guān)系的有效性。（3）套期關(guān)系終止，將被套期項目轉(zhuǎn)回原資產(chǎn)科目時，先按（2）分錄要求將被套期項目調(diào)整至公允價值，將價格變動記入“套期損益”科目，再按被套期項目賬面價值，借記原資產(chǎn)科目，貸記“被套期項目”科目。（4）結(jié)轉(zhuǎn)套期損益余額，按套期損益余額，借記或貸記“套期損益”科目，貸記或借記原資產(chǎn)價值變動影響科目。原資產(chǎn)價值變動影響科目是指套期關(guān)系形成前該資產(chǎn)價值變動形成的利得和損失計入的科目。如，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動，計入“公允價值變動損益”；“可供出售金融資產(chǎn)”的公允價值變動，計入“資本公積――其他資本公積” ；“原材料” “庫存商品”等資產(chǎn)的價值變動，記入資產(chǎn)科目。
上述結(jié)轉(zhuǎn)套期損益余額的方法，遵循了“期貨交易形成的套期損益應由被套期保值項目及其交易結(jié)果承擔”的原則，卻沒有區(qū)分資產(chǎn)類型，將套期損益都轉(zhuǎn)入資產(chǎn)價值，也沒有直接將套期損益轉(zhuǎn)入反映被套期項目交易的損益或資產(chǎn)科目。
采用本文所述的會計處理方法結(jié)轉(zhuǎn)套期損益，有以下幾個優(yōu)點：一是在套期結(jié)束后，相同類型的資產(chǎn)，不管是否在持有期間被認定為一項被套期項目，其會計處理結(jié)果在形式上具有一致性；二是進行現(xiàn)貨交易或處置資產(chǎn)時，相同類型的資產(chǎn)在交易時，不管是否進行套期保值，會計處理保持一致性；三是使得因不同原因終止確認套期關(guān)系時（如因不滿足被指定為被套期工具而提前終止確認，和因套期關(guān)系到期而終止確認兩種不同的原因），套期損益的會計處理可以保持一致性。
2、現(xiàn)金流量套期保值。對預期交易的套期保值，由于被套期保值的項目是未發(fā)生且預期會發(fā)生的交易，因此在會計處理上不涉及確認“被套期項目”科目。因此，現(xiàn)金流量套期保值的會計處理，與投機套利業(yè)務(wù)的會計處理相似，差別在于現(xiàn)金流量套期保值業(yè)務(wù)將期貨合同（即套期工具）公允價值變動記入“資本公積――其他資本公積”科目，在預期交易實際發(fā)生時，轉(zhuǎn)入交易結(jié)果影響的損益或資產(chǎn)科目，或在確定預期交易不會發(fā)生時，轉(zhuǎn)入當期“期貨損益”。這是在借鑒美國財務(wù)會計準則的基礎(chǔ)上，對現(xiàn)金流量套期保值業(yè)務(wù)設(shè)計的會計處理方法。筆者認為，對預期交易進行套期保值，期貨合同價值變動對預期交易而言是未實現(xiàn)損益，因此應該直接計入所有者權(quán)益，而非當期損益。
（三）列報
在資產(chǎn)負債表中單列“被套期項目”報表項，反映被套期項目期末公允價值。利潤表中“套期損益”項目，列示套期損益科目余額，反映套期工具和被套期項目公允價值變動抵消后的累計凈損益。對預期交易進行套期保值，因期貨合同價值變動而產(chǎn)生的預期交易未實現(xiàn)損益，列示在資產(chǎn)負債表中“資本公積”項目。
參考文獻：
1、耿建新，戴德明、高級會計學（第六版）[M]、北京：中國人民大學出版社，2014、
2、于長春、美國套期合約會計簡介[J]、會計研究，1994，（1）、
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