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內部會計控制理論研究綜述會計控制論文
內部會計控制指的是單位為了提高會計信息質量，保護資產的安全、完整，確保有關法律法規和規章制度的貫徹執行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。
—、內部會計控制國際研究進展
內部會計控制是內部控制的重要組成部分，它的演變是一個漸進過程,理論界將其劃分為內部牽制、內部控制制度、內部控制結構、內部控制整體框架、風險管理框架五個階段：
第一階段是內部牽制階段。內部會計控制起源于內部牽制，內部牽制可以追溯到上世紀40年代前，是18世紀產業革命后,企業規模化和資本大眾化的結果。它是以賬目間的相互核對為主要內容并實施崗位分離。內部牽制的概念最早出現在《柯氏會計辭典》:“以提供有效的組織和經營,并防止錯誤和其他非法業務發生的業務流程設計。其主要特點是以任何個人或部門不能單獨控制任何一項或一部分業務權力的方式進行組織上的責任分工，每項業務通過正常發揮其他個人或部門的功能進行交叉控制。設計有效的內部牽制以便使各項業務能完整正確地經過規定的處理程序，而在這規定的處理程序中，內部牽制機能永遠是一個不可缺少的組成部分。”內部牽制的本質就是工作中不相容的職務分開。
第二階段是內部控制階段。20世紀初，資本主義經濟迅速發展，生產的社會化程度空前提高,股份公司規模日益擴大，所有權與經營權進一步分離。隨著市場競爭日益加劇，企業要想在競爭中贏得主動，就必須加強管理,采取更完善、更有效的控制方法。同時適應社會經濟關系的要求,保護投資者和債權人的經濟利益，西方各國紛紛以法律形式要求強化對企業財務會計資料以及各種經濟活動的管理。為防范、揭露錯誤和弊端，逐步形成了一些組織、調節、制約和監督企業經營管理活動的方法,這就是最早的內部控制（internalcontrol)制度。1949年,美國會計協會的審計委員會在《內部控制，一種協調制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》的報告中，對內部控制首次作出了權威性的定義:“內部控制包括組織機構的設計和企業內部采取的所有相互協調的方法和措施。這些方法和措施都用于保護企業的財產，檢査會計信息的準確性，提高經營效率，推動企業堅持執行既定的管理政策。”內部控制的研究重點逐步從一般涵義向具體內容深化。1934年美國《證券交易法》最早提出了“內部會計控制”的概念。1958年10月《審計程序公告第29號》首次將內部控制劃分為內部會計控制和內部管理控制,并將內部會計控制與保護資產安全完整和財務記錄的可靠性直接聯系在一起，具體措施有交易授權與批準制度、資產的實物控制、從事財務記錄和審核與從事經營或財產保管職務分離的控制。
第三階段內部控制結構階段。80年代至90年代，西方會計審計界對內部控制的研究重點逐步向具體內容深化。1988年美國注冊會計師協會發布《審計準則公告第55號》（SAS55)，從1990年1月起取代1972年發布的《審計準則公告第1號》。該公告以“內部控制結構”概念取代了“內部控制制度”，指出“企業內部控制結構包括為合理保證企業特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序。”內部控制結構由控制環境、會計制度和控制程序三個要素組成。在三個構成要素中，會計制度是內部控制結構的關鍵要素，控制程序是保證內部控制結構有效運行的機制。特別強調了管理者對內部控制的態度、認識和行為等控制環境的重要作用。該公告改變了過去人們將控制環境作為內部控制的外部因素來對待的誤區,這是對內部控制理論研究的一個新的突破。
第四階段是內部控制整體框架階段。90年代后內部控制的研究進入了新階段。1992年,美國會計學會(AAA)、美國注協(AICPA)、內部審計師協會(IIA)、財務經理協會(FED)和管理會計學會（IMA)等多個專業團體組成“內部控制委員會”(COSO)。9月，美國COSO委員會頒布了指導內部控制實踐的綱領性文件——《內部控制-整體框架》即COSO報告，并于1994年進行了增補，這份報告堪稱內部控制發展史上的又一里程碑。報告認為內部控制是由企業的董事會、管理層和其他人員為達到財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循等三個目標而提供合理保證的過程”，同時指出內部控制包括“控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控等五個相互聯系的要素。”
第五階段是風險管理階段。2002年美國政府頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》，要求所有上市公司都要在年報中提供內部控制報告,評價公司內部控制設計及其執行的有效性，該法案的出臺使內部控制披露由自愿進入了強制階段。2004年9月，COSO委員會正式頒布了《企業風險管理整體框架》,它在1992年COSO報告的基礎上，根據《薩班斯-奧克斯利法案》的要求進行擴展研究而出臺。與COSO報告相比，一是目標方面增加了戰略目標,并將其置于之首，這意味著企業的各項活動都要圍繞戰略目標進行,對企業的風險管理也向董事會或更高層次移動;二是要素方面控制環境到內部環境的轉變表明，管理當局所關注的除了組織機構、管理理念、經營方式外，還包括風險偏好、管理哲學、企業文化等更廣泛的因素;同時目標制定、事項識別、風險反應的增加是對風險評估要素的擴展和深化,意味著風險評估上升到了風險管理的高度，且體現了風險管理由事中控制、事后反饋向事前預防轉化的發展趨勢。
二、內部會計控制國內研究進展
內部會計控制的演變是一個漸進過程，我國現代內部會計控制的發展與演變有著自身的特點。1980年以前，我國關于內部會計控制理論的研究還很少。80年代初期，不少會計學家開始引進發達國家關于內部會計控制的理論。1980年，湖北會計學會以《會計學大辭典》為名，對日本《新版會計學大辭典》的主要內容進行了翻譯,介紹了美國注冊會計協會1949年發表的《內部管理》、英國注冊會計師協會1961年發表的第1號審計意見書《關于審計的一般原則》，以及日本會計研究學會所屬審計特別委員會1970年發表的《對財務報表審計中的內部管理的研究》的報告中有關內部控制的定義。20世紀80年代初，原湖北財經學院李成章教授編譯的《財務審計基礎》，介紹了美國等西方國家的內部控制。
1999年修訂的《中華人民共和國會計法》第一次正式將內部會計控制作為內部會計監督，納人到會計范疇。該法第二十七條明確規定“各單位要建立內部會計監督制度”,并對內部會計監督制度的本質特征“職責明確、相互分離、相互制約、相互監督”進行了概括。該法首次對內部會計監督提出了明確要求，不僅包括對會計對象的監督與控制，而且包括對會計行為的監督與控制。而此前的會計文章、書籍及有關緣律法規中所講的會計監督與會計控制并不包括對會計行為的監督和控制，即內部會計監督與控制’僅指對會計對象——生產經營活動的監督與控制。1999年修訂的《會計法》頒布不久,財政部于2000年初成立了內部會計控制研究小組，就內部會計控制的總體思路等問題進行研究。
2001年6月，財政部頒發了《內部會計控制規范——基本規范(試行)》和《內部會計控制規范——貨幣資金(試行)》，明確了單位建立和完善內部會計控制體系的基本框架和要求，以及貨市資金內部控制的要求。《基本規范》既明確了內部會計控制的基本目標、基本要素,又界定了內部會計控制的基本內容。它標志著內部會計控制成為會計學科的一項重要內容。這兩個規范的發布,為我國加強單位內部會計監督和控制的理論與制度建設，樹立了一個具有時代意義的里程碑，同時也標志著我國會計法規建設進人到一個更新、更高的境界。2007年，由企業內部控制標準委員會出臺了《企業內部控制規范——基本規范》，規范中第四十八條規定:“會計系統控制要求企業依據《中華人民共和國會計法》、國家統一的會計制度,制定適合本企業的會計制度，明確會計憑證、會計賬簿和財務報告以及相關信息披露的處理程序，規范會計政策的選用標準和審批程序,建立、完善會計檔案保管和會計工作交接辦法,實行會計人員崗位責任制,充分發揮會計的監督職能,確保企業財務報告真實、可靠和完整。”對如何加強會計內部控制做出了規定，并規定“內部控制分為規定貨幣資金、采購與付款、存貨、對外投資、工程項目、固定資產、銷售與收款、籌資、成本費用、擔保、合同、對子公司控制、財務報告編制、信息披露、預算、人力資源政策、計算機信息系統。”可見，內部會計控制仍是內部控制的核心，且內部會計控制的內容在財政部頒發的(內部會計控制規范——基本規范》的基礎上又得到了延伸。
劉 翠 【作者單位】劉翠，石家莊市第一醫院
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