籌劃企業所得稅

　　天晟公司為了改善工作環境和提升企業形象，于2004年11月~12月斥資560萬元，對原值為2000萬元的辦公樓（折舊年限20年，已使用6年）進行了裝修，相關費用已經全額計入了當期損益。從稅收角度分析，公司支付的裝修費用占到了房屋原值的28%（560÷2000×100%），按稅法規定，不能直接進入本期費用予以稅前扣除，應該作為資本性支出，每年以計提折舊的形式分期（從2005年1月份開始）攤入成本。因此，公司在申報2004年度企業所得稅時，需要調增560萬元的應納稅所得額。

　　企業的固定資產在投入使用后，會發生一些諸如維護、改建、擴建或改進其功能的費用（統稱為“固定資產后續支出”）。會計制度及相關準則和企業所得稅法規在對這項支出性質的確認與計量標準上存在一定差異。

　　財政部《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）的通知》（財會〔2003〕10號）明確：《企業會計準則———固定資產》規定，與固定資產有關的后續支出，如果使可能流入企業的經濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產的使用壽命，或者使產品質量實質性提高，或者使產品成本實質性降低，則應當計入固定資產賬面價值，其增計后的金額不應超過該固定資產的可收回金額。除此以外的后續支出，應當確認為當期費用，不再通過預提或待攤的方式核算。企業在日常核算中應依據上述原則判斷固定資產后續支出是應當資本化，還是費用化。在具體實務中，對固定資產裝修費用，符合上述原則可予資本化的，應當在“固定資產”科目下單設“固定資產裝修”明細科目核算。

　　國家稅務總局《關于印發企業所得稅稅前扣除辦法的通知》（國稅發〔2000〕84號，以下簡稱《通知》）第三十一條規定：納稅人的固定資產改良支出，如有關固定資產尚未提足折舊，可增加固定資產價值；如有關固定資產已提足折舊，可作為遞延費用，在不短于5年的期間內平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產修理，應視為固定資產改良支出：（一）發生的修理支出達到固定資產原值20%以上；（二）經過修理后有關資產的經濟使用壽命延長兩年以上；（三）經過修理后的固定資產被用于新的或不同的用途。

　　可見，會計制度與《通知》在判斷固定資產后續支出性質時的側重點各有不同。前者主要是提供了質的標準，在量的方面沒有具體數額規定，并且還出現了“可能流入”、“原先的估計”等主觀性很強的字眼，使得企業在實際執行中的彈性較大。后者給出的標準有著具體數額限制，顯然更為嚴謹和直觀。兩相比較，《通知》能夠起到有效地防止企業出于自身利益需要來模糊固定資產后續支出的性質（即使雙方都認定為資本性支出，在確定資本化金額時也會有出入，本文未就此進行討論）的作用。

　　從上面分析可知，由于會計與稅收目的'不同，可能會導致兩者判斷同一筆支出性質時出現相異的結論。對企業而言，一項支出究竟是予以資本化逐年扣除還是直接費用化計入本期損益，勢必影響年度利潤額，進而改變納稅人應納稅額。

　　但是，《通知》也給納稅人提供了籌劃空間。只要企業事先對裝修金額進行測算，將其與房屋原值進行比較，把費用控制在規定比例之內，就可以直接稅前扣除。

　　假定條件不變，天晟公司改變裝修方案，把原有工程分成一期（費用320萬元）和二期（費用240萬元）進行，并將二期工程延至2005年12月開工并完成。這樣操作給公司帶來了以下好處。

　　一、減少房產稅支出《通知》規定，納稅人的固定資產改良支出，如有關固定資產尚未提足折舊，增加固定資產價值。原有方案中的裝修費用計入房屋原值后，必將增加房產稅計稅依據。新方案下的一期和二期工程支出分別只占房屋原值的16%和12%，均未達到20%的標準，無須計入房屋原值，企業因此每年可少納稅款560×（1－10%）×1.2%＝6.048萬元（當地規定的房產余值按房屋原值扣除10%計算），金額雖然不算大，但考慮到房產稅是企業一項長期固定的支出（直至房屋報廢時才免于征收），節稅效果還是非常明顯的。

　　二、減少企業所得稅支出新方案下的裝修費用在發生年度據實列支，減少了2004年度和2005年度的應納稅所得額。但是，這并不表明納稅人真正少支出了所得稅款。由于這種時間性差異造成的前期少納稅款將在后期逐步轉回，在不考慮企業出現虧損、資產報廢時的清理費用、清理收入以及凈殘值等因素時，無論是否改變裝修方案，這筆費用最終都能起到抵減同樣金額（560×33%＝184.8萬元）稅款的作用，其總體所得稅負擔并沒有任何程度的增減。那么，從這一角度來看，公司是否無法獲得任何節稅利益呢？

　　答案當然是否定的。大家都知道，計提固定資產折舊時的基數是不包含凈殘值的。根據《國家稅務總局關于做好已取消的企業所得稅審批項目后續管理工作的通知》（國稅發〔2003〕70號）第二條規定，企業計算可扣除的固定資產折舊額時，在內、外資企業所得稅“兩法”合并前，固定資產殘值比例統一確定為5%.這就意味著原有方案至少有28萬元（560×5%）的裝修費用無法起到抵減應納稅所得額的作用，而新方案根本無須考慮這一因素，裝修費用可以全額稅前扣除。因此，分次裝修累計可以少納企業所得稅28×33%＝9.24萬元。

　　三、增加了凈現金流量與原方案相比，新方案縮短了裝修費用的攤銷期限（兩年），提前確認費用必將導致部分應納稅所得額推遲至后期實現，從而滯后了納稅義務發生時間。由于企業資金不可能是無償取得的，都有一定的成本，新方案無疑給納稅人帶來了資金時間價值的收益。

　　假定公司要求的最低資金年報酬率為8%.在新方案下，裝修費用沖減公司2004年度和2005年度所得稅支出的折現額為178.931萬元。在原有方案下，折舊是從2005年開始發揮抵稅作用的，年均可抵減所得稅支出12.54萬元，累計折現額（即計算遞延年金現值）為99.386萬元。后者多支出79.545萬元的現金流量（為簡化分析，未考慮房產稅支出對現金流量的影響）。 可見，天晟公司通過分次裝修房屋，將費用性質由資本性支出轉化為收益性支出后，既減少了前期應納稅所得額，又避免了增加房屋原值，不僅降低了企業的稅收負擔，還增加了企業的現金流量，非常劃算。但是，這只是一種籌劃思路，不能生搬硬套。如果分次裝修影響到了納稅人正常的生產經營活動，或者分次裝修期間正處于企業所得稅減免期間，企業就應該通盤考慮，改變策略，選擇更為有利的裝修方案。

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