解析廣告費和業務宣傳費的“無限期”稅前扣除

作者：黃國俊

中國注冊會計師 2015年05期

現行稅收法律、法規均未對“廣告費”或“業務宣傳費”進行明確的定義。區別于公益廣告等，通常情況下所說的“廣告”是指狹義的商業廣告。2014年2月，國務院法制辦公室“關于公布《中華人民共和國廣告法(修訂草案)(征求意見稿)》公開征求意見的通知”中，對“商業廣告”的定義是：商業廣告，是指商品經營者或者服務提供者通過一定媒介或者形式推銷商品或者服務的信息。相對應，所謂“廣告費”，則是指商品經營者或者服務提供者通過一定媒介或者形式推銷商品或者服務所應承擔的費用。

“百度百科”對“業務宣傳費”的定義如下：業務宣傳費是指企業開展業務宣傳活動所支付的費用，主要是指未通過媒體傳播的廣告性支出，包括企業發放的印有企業標志的禮品、紀念品等。

實際工作中，廣告費與業務宣傳費是不易明顯區分開的。因而，現行稅法將原《企業所得稅稅前扣除辦法》(以下簡稱“國稅發[2000]84號”文件)規定的將廣告費與業務宣傳費分別按不同的比例稅前扣除的辦法修改為將兩者合并計算并按照統一的口徑與比例稅前扣除。

二、相關規定

企業所得稅法實施條例(以下簡稱“實施條例”)第四十四條規定：企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售(營業)收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

在現行有效的稅收法律、法規文件中，均未有明確規定廣告費與業務宣傳費稅前扣除的條件。但對于廣告費的稅前扣除條件，在現行權威的專業資格(如注冊會計師、注冊稅務師等)考試的統編教材中，仍引用了已被國家稅務總局令第23號宣告全文失效或廢止、但其精神仍在的國稅發[2000]84號文件第四十一條的規定：允許稅前扣除的廣告費支出，必須符合下列條件：(一)廣告是通過經工商部門批準的專門機構制作的；(二)已實際支付費用，并已取得相應發票；(三)通過一定的媒體傳播。而對于不同時滿足上述三個條件的，一般視為業務宣傳費。

但是，在現行企業所得稅法對廣告費與業務宣傳費給予同樣的稅前扣除標準的情況下，再對二者進行人為地區分已沒有任何實質意義。因此，有專家學者認為：不應再從屬性上區分廣告費和業務宣傳費，不管企業采取何種宣傳方式，一律將同類性質的開支歸納管理，既允許從廣告公司取得的發票在所得稅前列支，也允許從印刷廠、燈箱制作公司、條幅制作單位以及空飄氣球、電動禮炮、太陽傘、爆炸花、噴畫、塑膠袋制作公司等非廣告公司取得的發票在所得稅前列支(李晶，2009)。

實施條例第四十四條的“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外”系授權性規定，從目前有效的稅收法規文件上來看，是指財政部、國家稅務總局于2012年5月發布的“關于廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除政策的通知”(以下簡稱“財稅[2012]48號”文件)的相關規定：對化妝品制造與銷售、醫藥制造和飲料制造(不含酒類制造，下同)企業發生的廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售(營業)收入30%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。煙草企業的煙草廣告費和業務宣傳費支出，一律不得在計算應納稅所得額時扣除。財稅[2012]48號文件的執行期限為自2011年1月1日起至2015年12月31日止。其是執行期限自2008年1月1日起至2010年12月31日止的“關于部分行業廣告費和業務宣傳費稅前扣除政策的通知(財稅[2009]72號)”文件內容的政策延續。

無論是實施條例還是財稅[2012]48號文件，對超過當年銷售(營業)收入規定比例的廣告費和業務宣傳費，均規定“準予在以后納稅年度結轉扣除”，其明顯不同于企業所得稅法第十八條對企業年度虧損(即應納稅所得額負數金額，下同)向以后年度結轉彌補的規定：“結轉年限最長不得超過五年”。于是，幾乎所有的企業財務人員及稅務工作者均“一致”地從字面意思理解為：企業的年度虧損只能在其后的連續五年內稅前彌補，但廣告費與業務宣傳費的稅前結轉扣除沒有年限的限制，是“無限期”的。也就是說，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費肯定能全額在企業所得稅前得到扣除，只是扣除的期間不同。

廣告費與業務宣傳費果真可以不受年限限制地得以完全在企業所得稅前扣除嗎？下文通過案例予以剖析。

三、廣告費與業務宣傳費稅前扣除的操作

首先，按會計及稅收法律、法規的相關規定需明確幾個問題：

1.廣告費與業務宣傳費作為企業的期間費用之一，一般通過“銷售費用”直接計入當期損益。

2.廣告費與業務宣傳費稅前扣除的計算基數是企業當年實現的銷售(營業)收入(包括主營業務收入、其他業務收入及視同銷售收入，下同)，而不是“利潤總額”或“應納稅所得額”。

3.在不考慮其他調整因素的情況下，下列兩個等式成立：(1)納稅調整后所得=會計利潤總額±廣告費、業務宣傳費納稅調整金額；(2)當年應納稅所得額=納稅調整后所得-彌補以前年度虧損。

其次，給定分析案例的基礎資料：某A公司于20×1年實際發生廣告費與業務宣傳費900.00萬元，其企業所得稅稅前扣除比例為銷售(營業)收入的15%。假設該公司20×1年-20×6年各年的銷售(營業)收入均為1000.00萬元，其他相關資料見表1(不考慮其他調整因素，下同)。

最后，計算分析不同情況下廣告費與業務宣傳費稅前扣除的處理。

(一)納稅調整后連續盈利時的扣除

假設A公司20×1年-20×6年各年的會計利潤總額均為200.00萬元，則對廣告費與業務宣傳費各年度的納稅調整金額進行處理后，各年度的納稅調整后所得額為：20×1年：950.00萬元，20×2年-20×6年均為：50.00萬元(詳見表2)。

此時，因為A公司各年度的“納稅調整后所得”均為正數，意味著從稅務的角度，A公司為各年度連續盈利，且沒有以前年度虧損需要彌補，所以其各年度“應納稅所得額”也均為正數，需要按稅法規定計算繳納企業所得稅；而從“利潤總額”、“納稅調整后所得”及“應納稅所得額”各年度合計金額均為1200.00萬元也可清晰看出，A公司20×1年實際發生的廣告費與業務宣傳費900.00萬元于企業所得稅前得以全額扣除，只是在“會計利潤總額”與“應納稅所得額”兩者間的扣除期間不同而已。

(二)納稅調整后連續虧損時的扣除

假設A公司各年的會計利潤總額為：20×1年-800.00萬元，2012-20×6年均為100.00萬元，對廣告費與業務宣傳費各年度的納稅調整金額進行處理后，各年度的納稅調整后所得額為：20×1年-20×6年均為-50.00萬元(詳見表3)。

此時，因A公司各年度的“納稅調整后所得”均為負數，也即從稅務的角度，A公司各年度連續虧損，因此也無法逐年彌補以前年度虧損，所以其各年度“應納稅所得額”為零，無需計算繳納企業所得稅。

而從表3也可以看出，A公司20×1年度“會計利潤總額”為-800.00萬元，經過對廣告費與業務宣傳費進行納稅調整后所得為-50.00萬元，但因其隨后的5個納稅年度的“納稅調整后所得”均為虧損，無法彌補本年的虧損，所以20×1年度對廣告費與業務宣傳費其實也沒有實現真正意義上的“稅前扣除”；同樣的道理，若A公司20×7年度的納稅調整后所得仍為虧損，則20×2年從上年結轉本年稅前扣除的廣告費與業務宣傳費也不能實現“稅前扣除”；以后年度亦如此。

如此看來，在企業納稅調整后所得連續虧損的情況下，所謂廣告費和業務宣傳費超過當年稅前扣除比例的部分，準予在以后納稅年度“無限期”結轉扣除的說法，并不正確。

(三)納稅調整后年度間有盈有虧時的扣除

假設A公司20×1年-20×6年各年的會計利潤總額分別為-800.00萬元、300.00萬元、-200.00萬元、400.00萬元、80.00萬元、-50.00萬元，則對廣告費與業務宣傳費進行納稅調整處理后，各年度的納稅調整后所得額分別為：-50.00萬元、150.00萬元、-350.00萬元、250.00萬元、-70.00萬元、-200.00萬元(詳見表4)。

此時，A公司20×2年度納稅調整后的盈利金額150.00萬元在足額彌補20×1年虧損50.00萬元后，需就應納稅所得額100.00萬元計算繳納企業所得稅。因此，20×1-20×2年度的廣告費與業務宣傳費限額得以全額在企業所得稅前扣除；20×4年度納稅調整后盈利金額250.00萬元在彌補20×3年度的虧損250.00萬元后無所得，20×3年尚余未彌補虧損100.00萬元遞延結轉以后年度。因此20×3年度的廣告費和業務宣傳費限額只有部分得以在企業所得稅前扣除，20×4年度的廣告費與業務宣傳費限額得以全額稅前扣除；20×3年度遞延結轉虧損100.00萬元能否得以全額稅前彌補，則需視20×7-20×8年度內是否有足夠的納稅調整后所得，如無足夠的所得，則其只能在以后年度進行稅后彌補，那么20×3年度限額內的廣告費與業務宣傳費有一部分不能實現企業所得稅前扣除；20×5、20×6年度的虧損彌補原理亦如此。

四、關聯企業間轉移扣除的處理

財稅[2012]48號文件不僅補充了實施條例第四十四條的“另有規定”，同時也對廣告費和業務宣傳費的轉移扣除問題進行了明確：對簽訂廣告費和業務宣傳費分攤協議(以下簡稱分攤協議)的關聯企業，其中一方發生的不超過當年銷售(營業)收入稅前扣除限額比例內的廣告費和業務宣傳費支出可以在本企業扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業廣告費和業務宣傳費支出企業所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業的廣告費和業務宣傳費不計算在內。

該條是財稅[2012]48號文件對原財稅[2009]72號文件相關精神的拓展，對有關聯企業的納稅人，特別是關聯企業較多的大型企業集團是重大利好，可以在盈利與虧損、高稅率與低稅率的關聯企業之間進行合法的稅收籌劃，且不受財稅[2009]72號文件規定的行業、經營模式等條件的限制。

[案例]：甲企業和乙企業是關聯企業。甲企業20×4年銷售(營業)收入為7000.00萬元，當年實際發生廣告費和業務宣傳費為1500.00萬元，廣告費和業務宣傳費納稅調整前的應納稅所得額為900.00萬元；乙企業20×4年銷售(營業)收入為5000.00萬元，當年實際發生的廣告費和業務宣傳費為800.00萬元，廣告費和業務宣傳費納稅調整前的應納稅所得額為300.00萬元。根據雙方所簽訂的分攤協議，乙企業30%的廣告費和業務宣傳費歸集至甲企業扣除。由甲、乙企業20×4年度廣告費與業務宣傳費轉移扣除的金額、實際稅前扣除金額、納稅調整后應納稅所得額、當年應交企業所得稅額的具體計算過程詳見表5。

需要注意的是：乙企業轉移到甲企業扣除的廣告費和業務宣傳費應為乙企業稅前扣除限額的協議比例，而非實際發生額的協議比例，即750×30%=225(萬元)，而非800×30%=240(萬元)；結轉以后年度扣除的廣告費和業務宣傳費為800-750=50(萬元)，而非800-525=275(萬元)；同時，甲企業接受轉移扣除的廣告費和業務宣傳費也不占用本企業原有的扣除限額，即在按規定比例計算扣除的基礎上，還可以將關聯企業未扣除而轉移來的廣告費和業務宣傳費在本企業扣除。

通過以上分析，對于廣告費與業務宣傳費的遞延結轉稅前扣除和關聯企業間的轉移扣除，可得出以下結論：(1)規定比例限額內的廣告費與業務宣傳費能否全額稅前扣除，在于其當年或隨后的五個年度內是否有足夠的納稅調整后所得，且其并不是“無限期”結轉扣除的；(2)關聯企業間的轉移扣除，僅限于企業所得稅的處理，不影響企業費用項目的會計核算金額。

作者介紹：黃國俊，上海旭升會計師事務所

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