洞悉長期股權投資核算

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洞悉長期股權投資核算

作者：秦文嬌趙一博

中國會計報 2015年06期

長期股權投資核算范圍有變化

近日，某上市公司2013年推出限制性股票激勵計劃，設置了與業績掛鉤的解鎖條件。該上市公司利用變更長期股權投資核算方法來增厚利潤，以獲取解鎖條件。

2014年7月1日起開始實施的《企業會計準則第2號——長期股權投資》(下稱“CAS2(2014)”)后，長期股權投資核算范圍有所減小，僅指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業的權益性投資。

原CAS2(2006)“投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資”，不再適用長期股權投資準則。

CAS2(2014)規定，因增加投資導致由金融工具投資轉換為對聯營企業或合營企業的投資，不再按照CAS2(2006)規定由長期股權投資成本法轉換為權益法。

CAS2(2014)對原持有的對被投資單位的股權投資(不具有控制、共同控制或重大影響的)，按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》作為金融資產進行會計處理，投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制但不構成控制的，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的原持有股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權益法核算的初始投資成本。

原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益。

例1.2013年1月1日，甲公司以銀行存款295萬元取得乙公司10%的股權，對乙公司不具有重大影響，甲公司將其作為可供出售金融資產核算。2013年末，甲公司取得上述股權的公允價值為320萬元。2014年6月30日，甲公司取得上述股權的公允價值為330萬元。2014年7月1日，甲公司又以600萬元取得乙公司20%的股權，當日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為3 500萬元，取得該部分股權后，甲公司派人參與乙公司生產經營決策的制定過程。分析如下(單位均為“萬元”，下同)，

2013年1月1日，

借：可供出售金融資產——投資成本

295

貸：銀行存款

295

2013年末，

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：其他綜合收益

2014年7月1日，

借：長期股權投資

600

貸：銀行存款

600

借：長期股權投資

330

貸：可供出售金融資產——投資成本

295

——公允價值變動

——投資收益

借：其他綜合收益

貸：投資收益

增資日，改按權益法核算：

投資成本為930萬元(330+600)，甲公司享有乙公司可辨認凈資產公允價值的份額為1050萬元(3500×30%)，應調整長期股權投資的賬面價值，同時確認營業外收入。調整后長期股權投資的賬面價值為1050萬元。

借：長期股權投資——投資成本

120

貸：營業外收入

120

記“其他綜合收益”的兩種情況

“其他綜合收益”作為新準則新增科目，在長期股權資產核算會計處理時有著相應的變化。“其他綜合收益”是指企業根據企業會計準則規定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。大體可分為兩種情況：

一是，原來記入資本公積——其他資本公積，后來記入其他綜合收益的情況，主要是根據其他綜合收益的定義，因為其他綜合收益是指企業根據企業會計準則規定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。即以后能夠記入損益類的情況，但是還不符合結轉損益類的情況，就應該記入其他綜合收益，主要包括下面4種情況：

可供出售金融資產的公允價值變動、減值及處置導致的其他綜合收益的增加或減少。也包括將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產時，重分類日公允價值與賬面余額的差額部分。

確認按照權益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額導致的其他綜合收益的增加或減少。

自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，轉換當日的公允價值大于原賬面價值，其差額記入所有者權益導致的其他綜合收益的增加，及處置時的轉出。

可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額，記入其他綜合收益科目。

二是，原來記入資本公積——其他資本公積，后來符合一定條件轉入資本公積——股本溢價或者資本溢價情況，在新準則前提下，還在資本公積——其他核算科目下，主要是權益結算的股份支付，授予日按照權益工具的公允價值貸方記入資本公積——其他資本公積科目，行權時，按照實際行權數量確定的金額，將資本公積——其他資本公積從借方轉出，貸方記入股本科目，差額記入資本公積——股本溢價(資本溢價)科目。

另外還有一種情況就是被投資單位除了實現凈利，其他綜合收益增加以外導致其他資本公積增加的情況，投資方應該按照持股比例確認記入資本公積——其他資本公積科目。

當權益法轉為按金融資產核算，投資方因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權應當改按《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理，同時結轉其他綜合收益。

例2.甲公司對A公司投資的有關資料如下：

2012年7月1日，甲公司以銀行存款1400萬元購入A公司40%的股權，對A公司具有重大影響，A公司可辨認凈資產的公允價值為3750萬元(包含一項存貨評估增值100萬元；另一項固定資產評估增值200萬元，尚可使用年限10年，采用年限平均法計提折舊)。

2012年A公司全年實現凈利潤1000萬元(上半年發生凈虧損1000萬元)，投資時評估增值的存貨A公司已經全部對外銷售，A公司其他綜合收益增加1500萬元。

2013年1月至6月期間，A公司公告并發放現金股利1000萬元，實現凈利潤370萬元，A公司其他綜合收益減少500萬元。

2013年7月1日，甲公司決定出售其持有的A公司25%的股權(即出售其持有A公司股權的62.5%)，出售股權后甲公司持有A公司15%的股權，對原有A公司不具有重大影響，改按可供出售金融資產進行會計核算。出售取得價款為1600萬元，剩余15%的股權公允價值為960萬元。

此時，長期股權投資的賬面價值構成為：投資成本1500萬元、損益調整500萬元、其他綜合收益400萬元。

借：銀行存款

1600

貸：長期股權投資——投資成本

937.5(1500×25%/40%)

——損益調整

312.5(500×25%/40%)