內部控制核心內涵的歷史演變及其評述

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內部控制核心內涵的歷史演變及其評述

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內部控制核心內涵的歷史演變及其評述

□季曉云

[摘

要]內部控制在其百余年的發展進程中，取得了豐富的研究成果，但也存在著潛在的缺陷。追溯內部控制理論的歷史發展

軌跡，探析其歷史發展各階段的理論形成過程、主要推動因素、核心內涵演變，有助于對內部控制發展歷程進行全方位審視，從而提煉其理論研究成果，分析其存在的局限，為拓展內部控制研究路徑奠定文獻基礎。

[關鍵詞]內部控制;發展軌跡;組織運行;審計視角;目標導向[中圖分類號]F270

[文獻標識碼]A

[文章編號]1006－5024(2011)02－0039－04

“基于組織變革的內部控制發展問題研究”(批準號:09SJD630034)[基金項目]江蘇省教育廳高校哲學社會科學基金項目

[作者簡介]季曉云，南京廣播電視大學工商管理系副教授，會計學碩士，研究方向為公司治理、內部控制。(江蘇南京210002)Abstract:Inits100－yeardevelopment，internalcontrolhasobtainedabundantachievements，butitalsohaspotentialflaws．

Tracingbackthehistoricaldevelopmentofinternalcontrol，exploringtheprocessoftheoreticalcreationondifferentjistoricalstages，mainimpetus，andcoreintensionevolutioncontributetocompletereviewoverthecourseofinternalcontroltorefinetheoreticalachievementsandanalizeitslimitstoestablishtheliteraturebasisofresearchwayofinternalcontrol．

KeyWords:Internaldevelopment;Traceofdevelopment;Organizationaloperation;Thevisualangleofaudition;Target－oriented

綜觀內部控制的歷史發展順序，其經歷了內部牽制、會計控制與管理控制、內部控制結構、內部控制整體框架、企業風險管理框架五個階段。從內部控制的雛形“內部牽制”———內部牽制制度的產生過程看，源于企業管理的內生需求而建立，該制度有效地解決了工廠制組織形式下的崗位制衡及其財物安全問題。然而，在審計行業的主導和推動下，內部控制在其后的發展中逐漸演變為服務于會計審計需要的工具。其中“會計控制與管“會計控理控制”的人為劃分，使得內部控制實際上成為“內部控制結構”制”的代名詞。由此結束了兩種控制的分離，內部控制被視為一個整體。然而，其推動因素主要源自于社會公眾對外部審計的壓力，該階段的理論仍由“內部控制整體框架”審計行業推動。構建了內部控制的“企業風險管理框目標體系、體現了管理與控制的融合。架”則實現了控制與戰略的鏈接、在企業風險管理等方“內部控制整體框架”面也取得了突破性發展。然而，從“企業風險管理框架”與發起主體———COSO委員會的成立背景、活動宗旨、人員構成、相關解釋等方面考察，無

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“內部控制整體框架”“企業風險管理框架”論是還是，都未能擺脫會計審計的束縛。

一、內部牽制

作為現代內部控制雛形的內部牽制制度，由美國第一家會計師事務所創始人之一R．H．蒙哥馬利于1912年提出。其基本含義是指凡涉及財產物資及貨幣資金的收付、結算、登記等業務，都必須由兩個或兩個以上人員共同處理。其目的在于通過建立實物牽制、簿記牽制、雙重控制等手段，從而形成以責任分工為基礎的查錯防弊機制。

從內部牽制制度產生的內在動力方面看，該制度隨著工業革命后工廠制的普遍建立應運而生。由于工廠制組織形式下的內部結構日益復雜，為防止內部分工精細化導致的財物管理手段和記錄等方面出現混亂、差錯，而建立了以職責牽制為基礎的財物及其簿記的牽制制度。從內部牽制制度外在推動因素方面分析，西方獨立會計師行業的出現是催生該制度產生的外在動力。隨著20世紀初西方資本市場的逐漸建立，外部監管日益加

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強，由獨立會計師以經濟警察的身份對企業經濟活動進行審計，逐漸成為培育和發展資本市場的保障制度之一。獨立審計師依據其從事審計實務的經驗發現，凡是實施內部牽制的業務和環節，其審計結果也較為令人滿意，從而形成了對內部控制的信賴。于是，從有利于提高審計效率、縮小審計業務范圍的角度出發，外部審計強化了其對被審計單位內部控制的要求，內部牽制制度由此也成為減少外部審計成本的重要組成部分。

筆者認為，在20世紀初企業面臨的內外環境相對穩定的情況下，內部控制建立起來的交叉檢查和控制機制，有效地保證了財物的安全和記錄的可靠，有利于工廠制制度下組織規劃和目標的實現，在20世紀管理理控制實際上成為管理的代論與實踐相對貧乏的情況下，

名詞。因此，在現代內部控制理論中，內部牽制仍占有相當重要的地位，它奠定了組織規劃控制的基礎。

二、會計控制與管理控制

內部控制在內部牽制20世紀40年代后期至70年代，

“會計控制”“管理控制”基礎上，逐漸發展為與并存的格局。美國注冊會計師協會審計程序委員會在其1949年，“包括發布的內部控制專題報告中，將內部控制表述為組織機構的設計和企業內部采取的所有相互協調的方。法和措施”其主要目標在于確保會計信息準確性、提高經營效率。然而，由于該定義對審計人員在評價被審計單位內部控制應承擔責任方面的規范過于空泛，引起了由此，在審計界的推動下，形成了專門服審計界的不滿。

務于審計的目的會計控制。美國注冊會計師協1958年，會的審計程序委員會發布審計程序公告，該報告以審計人員行業需求為出發點，將會計控制從企業管理活動中分離出來，由此形成了會計控制和管理控制分離。其中會計控制指所有與財產安全和記錄可靠性有直接聯系的方法和程序，而管理控制則包括但不限于組織計劃以及與管理部門授權辦理經濟業務決策有關的程序和記《審計程序說明》“注冊會計師其后發布的則明確了錄。

”“會計控制”應主要檢查會計控制。此后，由于對在保護資產和保證財務記錄可靠性方面缺乏統一認識，1972年對會計控制進行了重新規范，提出會計控制與組織的計劃以及保障資產和財務記錄的可靠性相關。

筆者認為，，有利于管理1949年的《審計準則說明》層及各職能部門將內部控制融入日�；顒又�，通過有效地控制程序和方法，以實現內部控制的會計信息和經營效率目標。然而，則使得內1958年對兩種控制的分離，部控制偏離了其本質內涵和基本宗旨。表面上看，將內

部控制劃分為會計控制與管理控制，兩種控制的職責范圍明確，前者由獨立審計師按照審計標準對組織規劃和財產安全及財務記錄可靠性進行檢查與評價，后者則由企業自身對于組織計劃以及與管理部門授權的決策程序進行控制。事實上，這一劃分只是界定了注冊會計師對一個單位的內部控制制度所承擔的審計責任。就企業經濟活動的現實運行情況看，此兩種控制絕不可能孤立存在，人為的分割只能破壞內部控制整體效應的發揮。正如著名審計師凱羅魯斯先生在1980年3月的“內部審計師協會”代表大會的發言中指出的:“將內部控制區分為會計控制和管理控制的行為，是將‘美玉擊成了碎片’，在這塊美玉未完全修復以前，不可能有一個對管理人員有用、為管理人員理解的內部控制定義。”

以上分析表明，這種由獨立審計行業推動的研究視角，模糊了人們對內部控制本質的認識，嚴重制約了其理論研究和實務的發展。

三、內部控制結構

1988年美國注冊會計師協會在其第55號審計準則

“內部控制結構“取代了“內部控制”公報中首次用，該公報認為，內部控制結構是為合理保證企業特定目標而建立的各種政策和程序，包括控制環境、會計制度、控制程序三個要素�？刂骗h境是指對建立、加強或削弱特定政策和程序效率發生影響的各種因素;會計制度規定各項經濟業務的鑒定、分析、歸類、登記和編報的方法，明確各項資產和負債的經營管理責任;控制程序指管理當局所制訂的以保證達到一定目的的方針和程序。

“內部控制結構”初步構建了一個層次清晰的控制“會計控制”系統，它不再將內部控制設定在的范圍內，而是實現了內部控制由側重于會計控制向管理控制的發展，其人為分割的局面從而得以修復，內部控制由此“內部控制結構”成為一個整體。同時，首次以將控制環境納入控制范疇，明確控制環境包括管理者的思想和經營作風、企業組織機構、董事會及其所屬委員會等方面。

“內部控制結構”從背景看，伴隨著20世紀60年代，諸多公司陷入倒閉或財務困境，美國進入了審計訴訟爆炸時代，頻繁的審計訴訟案件使得審計行業面臨著前所未有的社會壓力，美國注冊會計師協會在反思中充分意識到，投資者和社會公眾的期望遠遠超越了其設定的“會計控制”范圍，審計范圍的人為劃定并未減輕其承擔的職責，從而促成了外部審計由財務審計向管理審計方向的發展，為順應外部審計的需要，內部控制也實現了會計控制與管理控制的統一。

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四、內部控制整體框架

隨著20世紀后期美國財務報告舞弊行為的頻頻發“美國反虛假財務報告委員會”生，成立，其后，該1985年委員會建議自己贊助的機構組建COSO委員會，專門研究與內部控制有關的問題，COSO委員會于1992年發布了《內部控制—整體框架》，形成了內部控制框架文件，并于1994年進行了增補。COSO報告認為，內部控制是由一個受企業董事會、管理層和其他人員影響的過程，旨在為下列目標提供合理保證:財務報告的可靠性、經營的效果和效率、符合適用的法律和法規。此外，該報告將內部控制由原來的三要素拓展為“控制環境、風險評價、控制活動、信息與溝通、監控”這五要素�？刂骗h境強調董事會與管理層對內部控制的態度、認知度和行動;風險評估側重于對影響經營活動、財務報告目標實現的內外部風險進行管理;控制活動指建立確保管理層指令得以執行的政策及程序;信息與溝通則要求及時識別、捕捉各種信息并進行溝通交流;監督則是對內部控制質量進行的評價與跟蹤。

“內部控制整體框架”超越了以往的內部控制理論。首先，構建了一個層次清晰的目標體系。如前所述，雖然指出了內部控制目標在于1949年《獨立審計準則》

確保會計信息準確性、提高經營效率，但其后又劃分為“會計控制”“管理控制”與，使得內部控制實際上成為會“內部控制結構”計控制的代名詞;1988年雖然提出內部控制服務于企業特定目標，然而，并未對特定目標的內涵進行闡述，從實施情況看，主要還是局限于會計信息“內部控制整體框架”質量目標。綜合了企業管理層和其他相關各方不同的需要和期望，分別從會計審計、企業管理及外部監管的需要出發提出的三個目標，構建了一個以會計信息質量、企業價值增值、政府監督為導向的內部控制目標體系。這一目標體系的定位，形成了內部控制多維度視角，有利于內部控制理論研究向縱深發展。其次，進一步實現了管理與控制的糅合。COSO報告將控制活動看作嵌入企業經營管理過程的“動態控制過程”，使得內部控制不再被看作游離于企業日常經營之外的獨立活動或機械式的制度，由此構建了內部控制與企業管理方式的銜接機制。第三，從內部控制要素拓展《內部控制整體框架》“風險評估”“信情況看。首次引入、息溝通”兩大要素，體現了COSO報告已充分意識到企業環境的日益復雜及信息化的發展對內部控制產生的近20年來，企業面臨的經濟、競爭、技術環境日益影響。

加劇，預先建立風險防范和識別機制，必然成為內部控制的重要組成部分，從而最大限度地確保企業戰略目標

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的實現;而有效的內部控制系統，必須以有效的信息傳“信息溝通”遞與反饋機制為基礎，要素的引入無疑提高了內部控制的效率。

“內部控制整體框架”超越了以往的內部控制理論，取得了令人矚目的成果。然而，立足于內部控制本質屬“財務報告性進行分析，其存在著不容忽視的缺陷，其中“經營的效率”可靠性”與目標之間的沖突問題是其缺陷的集中表現，即使在一定程度上實現了控制與管理的融合，也難以避免沖突的發生及其帶來的后果。沖突的表現形式是對財務報告可靠性的過分關注可能會導致損害價值創造的后果，這是國內外內部控制研究中又一個“財務報告的可靠性”被忽略的問題。眾所周知，目標側重于審計領域，它以崗位制衡為目標，側重于業務流程“經營的效及財務報告的規范性，是一種無彈性控制;而率”目標側重于管理過程，是圍繞著全面提升公司價值這一核心任務而采取的措施和手段，它強調業務單位的間的協調和人的行為的優化，依據不斷變化的內外部環境適時進行經營戰略調整，具有較大的靈活性。，若將財務報告的可靠性目標置于主導地位，其服務于企業經營“經營效率“目標管理需要的功能將被嚴重削弱和淡化，

也就較難實現。從COSO委員會成立宗旨與人員構成

看，發起COSO委員會由“美國反虛假財務報告委員會”成立，其人員主要由會計職業界的注冊會計師及企業的“內部控制整體框架”財務經理組成，而催生出臺的直接動因則是基于“美國反虛假財務報告委員會”的一項調研報告，即50%的財務舞弊案件一定程度上是由于———“內部控制整體框架”內部控制失效造成的。的產生背景決定了其目標導向仍然是以財務報告為主導。

以財務報告為導向的內部控制的缺陷是十分明顯的，它自身的封閉性導致了它的反應的遲鈍性，尤其在若仍經營環境發生變化和新的市場機會來臨的情況下，然片面強調業務執行中對某種程序或規范的遵守，則必然降低企業對市場的反應能力，最終與企業的戰略目標產生偏離，阻礙企業的長遠發展、

五、企業風險管理框架

“內部控制整體框架”2004年，COSO委員會將1994年

“企業風險管理框架”擴展為，COSO新報告確立了企業風險管理的四類目標和八大要素。四項目標包括戰略目標、經營目標、報告目標和合法目標，八大要素包括內部環境、目標制定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通、監控。在原有基礎上增加了一個目標，即戰“目標制定、略目標，以及事項識別、風險應對”三要素。

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新COSO報告將內部控制作為企業風險管理的一個組成部分，在“內部控制整體框架”的基礎上，對內部控制的目標導向、風險管理等方面進行了發展創新。其“企業風險一，立足于戰略的高度對內部控制提出要求。管理框架”在目標設定中首次提出了戰略目標，有利于內部控制實施過程中擺脫傳統內部控制封閉運行、控制標準和控制方法過于僵化等弊端，促使內部控制與企業的終極目標鏈接起來。其二，內部控制的重點向風險管“企業風險管理框架”理轉移。中，風險管理成為貫穿于四大目標與八大要素的核心內容。其新增加的三個要素“目標設定”中，要素要求對風險進行識別并對其隨時進行管理和控制，確保所選定的目標與其風險容量相匹“實現特定目標的手段”這就將內部控制由原先的的配，

拓展為事中、事前控制。在“事項識別”要素事后控制，

中，提出由于事項的不確定，形成了潛在風險和機會，為增強企業價值創造能力，風險控制必須實施全員參與、全方位管理，而機會則主要由管理當局在其戰略實施中“風險應對”進行考慮，充分體現了其風險導向的理念。要素則強調應采取行動將風險控制在其“容限”與“容量”以內，風險容限是指目標實施過程中出現的偏離程度，風險容量則是目標實現過程中愿意承受的風險數“容量”量，容限”與概念的提出，為企業采取有效的風險應對措施提供了指南。其關于風險識別、防范和應對等方面的規范，順應了21世紀瞬息萬變的社會環境對內部控制提出的新要求。經濟發展的不確定性和風險加劇，使得內部控制系統面臨的環境日益嚴峻。面對日趨激烈的生存環境，風險管理相對于資產記錄的安全性、管理活動的規范性、法律法規的遵守性而言顯得尤為重要。因為真正的風險一旦來臨，即使設計再完美的內部“企業風險管理框架”控制程序和方法也將蕩然無存。將內部控制與風險管理融為一體，不但從理論上拓展了內部控制的內涵，更是企業應對風險和危機的現實選擇。

“企業風險管理框架”雖然增設了一項與內部控制本質屬性相融合的戰略目標，卻不能確保其真正成為實現戰略目標和企業價值增值的保證。依據COSO框架

即“對企業報告目標和遵循性目標2004年的一項解釋，

的實現提供合理保證的程度優于戰略目標和經營目標”�？梢�，該框架對于各種目標的重要性排序方面，仍然將財務報告作為主導目標，這就注定了“企業風險管理框架”所設立戰略目標，擔當不起其作為經營目標、報告目標和合法目標的統領和核心的使命。

縱觀西方內部控制的發展軌跡，內部控制在其百余年的發展進程中，其概念內涵也經歷了從產生、迂回到

拓展、延伸的發展歷程。從本質上看，內部控制是組織為了實現自身目標所制定的保障系統。然而，內部控制的歷史發展始終與會計審計相伴隨。問題是從企業經濟活動整體看，財務報告披露的損失通常不是最大的損失，虛假的財務報告通常也不是企業失敗的主要原因。與財務報告質量相比，通過有效的內部控制機制實現企業價值增值，才應該成為內部控制關注的重點。

催生內部控制產生與發展的內在動力并非源自審計職業，確保組織有效運行和實現組織目標是內部控制產生的原動力。如何確保內部控制成為實現組織目標的保障，則是內部控制理論與實踐研究的重點課題與難題。從研究路徑方面看，內部控制應該屬于企業管理的主要領域和范疇，它不僅是一種經濟手段，更具有較強犯了被諾貝爾獎得主的文化屬性。傳統內部控制理論，

阿馬蒂亞·森批評經濟學一樣的錯誤:經濟標準行為假設嚴重忽視了人的倫理精神，而孤立地假設人是自利的。實質上，人類行為的很多規則，并不全是自利的，在亞當·斯密的經濟學王國中，人本來就是道德與經濟兩重人格的復合體。在對待人的態度上，審計視角的內部控制忽視人的精神訴求，它要求員工嚴格按“標準”和“規范”“物化”行事，它實際上是將人了。因此，若要從根本上實現這一突破，必須從傳統審計視角的內部控制思維模式中解放出來，扭轉其過于注重剛性標準的執行、“流程”“規范”片面強調和忽視對人的行為積極引導等、局限。構建能不斷優化員工行為的控制機制，突出內部控制的企業文化基調，強調了人的精神層面的需求，逐“軟控制”漸構建不斷影響員工控制意識的理念和環境，從而逐漸實現內部控制從傳統的財務報告導向向價值創造導向內部控制核心內涵的歷史演變及其評述方向轉變。

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[責任編輯:熊一堅]

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