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談?wù)勎覈y行會計報表審計的幾個要點
我國加入世貿(mào)組織后，銀行業(yè)開放具有雙向性。一方面，將有更多的外資銀行前來設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，拓展業(yè)務(wù)；另一方面，將有更多的國內(nèi)銀行“走出去”，到境外設(shè)立機(jī)構(gòu)，發(fā)展業(yè)務(wù)。隨之，我國銀行審計業(yè)務(wù)也要進(jìn)一步對外開放。國際上知名的會計師事務(wù)所可以來華開展銀行審計業(yè)務(wù)；我國的會計師事務(wù)所也可以到境外對中資銀行進(jìn)行審計。我國銀行審計市場具有巨大的開發(fā)潛力，面臨著機(jī)遇和挑戰(zhàn)，銀行審計亟待相應(yīng)地加強(qiáng)和完善。為此，筆者對銀行會計報表審計的要點談幾點意見。
一、恰當(dāng)確定重要性水平
銀行不同于一般的公司，其經(jīng)營服務(wù)的產(chǎn)品特殊，具有較大的固有風(fēng)險。注冊會計師在編制審計計劃和執(zhí)行審計任務(wù)時應(yīng)當(dāng)考慮銀行業(yè)務(wù)的特點，恰當(dāng)確定重要性水平，如按照總資產(chǎn)、業(yè)務(wù)收入和利潤總額分別確定有關(guān)項目的重要性水平。
確定銀行審計計劃重要性水平時，應(yīng)注意銀行不同的風(fēng)險資產(chǎn)權(quán)數(shù)。權(quán)數(shù)最小且為零的資產(chǎn)是銀行庫存現(xiàn)金；其次是存放中央銀行的款項；權(quán)數(shù)最大的是對一般企業(yè)和個人信用貸款或透支，風(fēng)險權(quán)數(shù)為100%.銀行資金存放非銀行金融機(jī)構(gòu)或國家政局比較動蕩的銀行，其風(fēng)險比較大，權(quán)數(shù)也比較大。銀行的交易總量對重要性水平?jīng)]有什么太大的影響。當(dāng)前，我國大部分銀行的利息收入占總收入的80%-90%左右，利息支出占各項支出的主要部分。銀行損益主要產(chǎn)生于利息收入和利息支出。但利差大小不能決定銀行損益，呆賬損失是侵吞銀行利潤的血盆大口。有的銀行從事外匯和債務(wù)保證金交易，表內(nèi)記錄存放代理行的金額不大，但合約數(shù)和交易額卻很大，其可能產(chǎn)生的損失也很大。銀行不同的經(jīng)營策略，其重要性水平不一樣。銀行經(jīng)營的品種不一樣，其重要性水平亦不一樣。如中國銀行外匯業(yè)務(wù)比重比較大，其匯率風(fēng)險與外匯頭寸缺口的可能性比較大，但其境外分支機(jī)構(gòu)多，分散風(fēng)險的有利條件比較多，外匯風(fēng)險程度可能比其他銀行小。
確定銀行審計計劃時，可以對銀行現(xiàn)金分配比較低的重要性水平。因為現(xiàn)金本身固有的敏感性及銀行對現(xiàn)金實行比較有效的內(nèi)部控制（如雙人管庫、交叉查核、現(xiàn)金日記賬記錄及出入庫制度等），現(xiàn)金差錯的可能性比較小，所以對銀行現(xiàn)金庫存一般不需要全面盤點，只需抽樣監(jiān)盤。對銀行出納部門的現(xiàn)金查庫登記簿及現(xiàn)金日記賬進(jìn)行查核后，即可以確定現(xiàn)金有無錯報，以較低的審計成本，得到較高的審計可靠性。但對表外業(yè)務(wù)應(yīng)分配比較高的重要性水平，因為銀行大量的表外業(yè)務(wù)，尤其是銀行擔(dān)保、授信額度和遠(yuǎn)期外匯買賣，可能造成巨額損失，應(yīng)注意采集充分的證據(jù)，關(guān)注其風(fēng)險。
恰當(dāng)確定重要性水平有利于識別銀行嚴(yán)重違反監(jiān)管法規(guī)的錯報。銀行經(jīng)營活動受到金融監(jiān)管法規(guī)的嚴(yán)格約束（如銀行必須達(dá)到8%的資本充足率最低標(biāo)準(zhǔn)，保持適當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)負(fù)債率和存貸比等），小額的錯報和審計差異雖然從量上看并不重要，但從質(zhì)上看，可能是重要的。因為其更正或披露關(guān)系到銀行是否遵守監(jiān)管法規(guī)和有利于銀行監(jiān)管當(dāng)局發(fā)現(xiàn)問題。
二、審計的重點領(lǐng)域
當(dāng)前，我國銀行實行分業(yè)經(jīng)營，業(yè)務(wù)范圍比較狹窄，經(jīng)營品種比較單一。銀行會計報表資產(chǎn)方主要項目是貸款，各項貸款占資產(chǎn)總額的70%左右；負(fù)債方項目主要是存款，各項存款占負(fù)債的80%左右。注冊會計師對銀行會計報表審計的重點領(lǐng)域主要有以下幾方面。
�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)質(zhì)量
這是關(guān)系到銀行生死存亡的問題。銀行監(jiān)管當(dāng)局特別關(guān)注銀行資產(chǎn)質(zhì)量。資產(chǎn)質(zhì)量的重點是貸款質(zhì)量。銀行貸款質(zhì)量的評價，有賴于一套科學(xué)、合理的風(fēng)險判斷、分類與分析系統(tǒng)。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）國際審計實務(wù)委員會（IASC）1990年2月發(fā)布的《第6號國際審計公報》明確指出，審計師在審計過程中應(yīng)當(dāng)考慮銀行貸款質(zhì)量分類制度。美國會計師協(xié)會出版的《銀行審計》也提出，“為了確定注冊審計工作范圍，會計師應(yīng)考慮管理當(dāng)局的貸款分類制度”。我國目前主要依據(jù)《貸款通則》對銀行貸款質(zhì)量進(jìn)行評價，將貸款分為正常、逾期、呆滯和呆賬，后三項合計為銀行不良貸款�！顿J款通則》劃分銀行不良貸款的特點是按時間劃分，比較直觀，但不能真實反映貸款質(zhì)量。國際上，許多國家采用“五級分類法”（即貸款風(fēng)險分類法）對銀行貸款質(zhì)量進(jìn)行分類，將貸款劃分為正常、關(guān)注、次級、懷疑和損失，后三類為銀行不良貸款。五級分類法的前提是銀行能夠定期收到借款人報送的真實、合法的會計報表及有關(guān)資料。其核心在于銀行要對借款人的還款能力進(jìn)行評估，將借款人的正常營業(yè)收入作為貸款的主要還款來源，貸款的擔(dān)保作為次要還款來源。通過對借款人現(xiàn)金流量、財務(wù)實力、抵押品價值、還款記錄、還款意愿的連續(xù)監(jiān)測和分析，判斷借款人及時足額歸還貸款本息的可能性和貸款可能發(fā)生損失的程度，并根據(jù)貸款的風(fēng)險狀況采取相應(yīng)的管理措施。然而，我國大部分借款人報送的會計報表不完整、不真實、不合規(guī)，銀行很難據(jù)以進(jìn)行分析和評估。五級分類法技術(shù)操作要求比較高，對銀行提取呆賬準(zhǔn)備金的比率影響很大。中國人民銀行決定自2002年1月1日起，正式在我國各類銀行全面推行貸款風(fēng)險分類管理。
定期且嚴(yán)格評價貸款質(zhì)量是銀行管理當(dāng)局的責(zé)任，但注冊會計師評價銀行的資產(chǎn)質(zhì)量符合執(zhí)業(yè)的審慎原則，是審計的必要工作。注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注銀行的貸款管理內(nèi)控系統(tǒng)是否健全可信，采取分析性測試與實質(zhì)性測試相結(jié)合的方法評價銀行資產(chǎn)質(zhì)量，對大額貸款和不良貸款進(jìn)行函證，并要求銀行管理當(dāng)局提供銀行監(jiān)管當(dāng)局的檢查報告，參考銀行監(jiān)管當(dāng)局對銀行貸款質(zhì)量評價的意見。
�。ǘ╆P(guān)注銀行各項準(zhǔn)備金的提取，特別是呆賬準(zhǔn)備的提取
銀行貸款發(fā)生呆賬不可避免。銀行的呆賬應(yīng)控制在同業(yè)公認(rèn)的水平內(nèi)，特別是要控制在銀行風(fēng)險承受能力之內(nèi)。銀行不僅要能識別貸款業(yè)務(wù)活動中隱藏的風(fēng)險因素，更要對風(fēng)險導(dǎo)致的后果采取一定的防范措施。貸款準(zhǔn)備金制度是防范化解風(fēng)險的有效方法。銀行是否足額提取呆賬準(zhǔn)備對銀行的安全性、穩(wěn)健性及盈利性有重大影響。財政部1993年發(fā)布的《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》規(guī)定銀行按放款的1%差額提取呆賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備可以按3‰的比例提取，也可以報經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)按實沖銷。2001年5月，財政部通知金融企業(yè)（包括商業(yè)銀行）的呆賬準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備和投資風(fēng)險準(zhǔn)備統(tǒng)一為呆賬準(zhǔn)備，銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的風(fēng)險大小確定呆賬準(zhǔn)備的計提比例，最高為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的100%，最低為1%.人民銀行還起草了《貸款損失準(zhǔn)備金計提指引》，要求銀行在提取普通準(zhǔn)備金以外，按照五級分類的結(jié)果，對關(guān)注、次級、可疑和損失類貸款，分別按2%、20%、50%和100%的參照比率計提專項準(zhǔn)備金；銀行還可根據(jù)貸款的國別風(fēng)險提取一定比率的特種準(zhǔn)備金。
IFAC指出，審計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注并評價呆賬準(zhǔn)備金計提的合理性與充足性。國際上，注冊會計師通常會在其出具的審計報告賬項附注中說明銀行經(jīng)董事會批準(zhǔn)的提取呆賬、壞賬等各項準(zhǔn)備金的主要會計政策。
（三）注意銀行負(fù)債的合規(guī)性
銀行債務(wù)大部分是社會負(fù)債，其中最主要的項目是存款，其次是對外借款、拆入代理行和聯(lián)行往來款項。英國法律規(guī)定銀行負(fù)債必須符合“合格性”（eligible）。我國強(qiáng)調(diào)銀行存款必須具有“合規(guī)性”。由于我國銀行存款涉及千家萬戶，注冊會計師認(rèn)為函證的回函率很低、效果不佳，而且擔(dān)心違反銀行為存款客戶保密的原則，因此對銀行大額的存款幾乎沒有函證，也沒有采取其他替代方式進(jìn)行驗證。因此，根據(jù)銀行負(fù)債構(gòu)成的特點，注冊會計師應(yīng)對銀行負(fù)債變量的金額進(jìn)行分析性測試，判斷銀行支付存款能力。在當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)一體化和銀行業(yè)務(wù)全球化的情況下，要注意有的銀行吸收的境外“非居民存款”可能未記入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)；關(guān)注有的銀行在表外記錄的“離岸業(yè)務(wù)”的異常情況；關(guān)注可能發(fā)生的“洗錢”現(xiàn)象，防止疏忽銀行負(fù)債不合規(guī)導(dǎo)致的經(jīng)營風(fēng)險和法律風(fēng)險。
（四）重視銀行收入的確認(rèn)
銀行收入對利潤真實性有很大的影響。銀行股東、管理當(dāng)局、社會公眾及監(jiān)管當(dāng)局都非常重視銀行的盈利狀況。銀行收入的確認(rèn)應(yīng)執(zhí)行《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》等規(guī)定。近幾年來，銀行經(jīng)營環(huán)境發(fā)生較大變化，收入呈現(xiàn)較大的不確定性。財務(wù)制度中的部分規(guī)定已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營情況的變化，直接導(dǎo)致銀行會計賬上多計收入，多估資產(chǎn)；甚至有的銀行虛收實支，虛盈實虧，加劇了銀行經(jīng)營風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)根據(jù)銀行的內(nèi)控可信度，運(yùn)用職業(yè)判斷，謹(jǐn)慎地確認(rèn)銀行的收入�？梢愿鶕�(jù)銀行貸款平均余額、利率檔次和短期貸款、中長期貸款的比重測算大致的收入，進(jìn)行分析性復(fù)核；通過抽查貸款大戶和不良貸款的利息計算驗證銀行貸款利息收入的合規(guī)性；測試銀行計算機(jī)系統(tǒng)對利息計算的準(zhǔn)確性；特別關(guān)注銀
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