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了解和描述內(nèi)部控制系統(tǒng)的方法論文
研究和評價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制是現(xiàn)代審計(jì)中的一個(gè)非常重要的程序。注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位內(nèi)部控制所做的研究和評價(jià)可以分為三個(gè)步驟:第一,了解和描述企業(yè)的內(nèi)部控制情況,并作出相應(yīng)的記錄;第二,實(shí)施符合性測試程序,證實(shí)有關(guān)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況;第三,評價(jià)內(nèi)部控制的強(qiáng)弱,即評價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn),確定在內(nèi)部控制簿弱的領(lǐng)域擴(kuò)展審計(jì)程序,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此,了解和描述內(nèi)部控制并作出相應(yīng)的記錄,是注冊會計(jì)師研究和評價(jià)內(nèi)部控制的首要步驟。本文擬就此作一討論。
一般的理論認(rèn)為,對內(nèi)部控制的了解和描述應(yīng)該采用“交易循環(huán)法”。此法下,對內(nèi)部控制的了解是將企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分成若干業(yè)務(wù)循環(huán),再了解各循環(huán)內(nèi)的內(nèi)部控制并進(jìn)行相應(yīng)的了解記錄。所謂交易循環(huán)法也稱切塊審計(jì)法,是指將密切相關(guān)的交易種類或帳戶余額劃分為同一塊,作為一個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)來組織安排審計(jì)工作的方法。將這種方法應(yīng)用在了解內(nèi)部控制上,其實(shí)質(zhì)就是將內(nèi)部控制系統(tǒng)劃分成若干業(yè)務(wù)循環(huán)子系統(tǒng),然后再針對每一業(yè)務(wù)循環(huán)子系統(tǒng)進(jìn)行內(nèi)部控制的了解和描述。然而,我國已頒布的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》則要求注冊會計(jì)師從“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”入手去了解和描述被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。例如,《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》第十三條、第十四條和第十五條分別規(guī)定了注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序等三個(gè)方面充分了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的這種規(guī)定無疑是告訴人們,在審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)將內(nèi)部控制系統(tǒng)劃分成控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個(gè)子系統(tǒng),并且,內(nèi)部控制的了解、描述也應(yīng)該分別按這三個(gè)子系統(tǒng)進(jìn)行。這樣,我們的審計(jì)理論之中就出現(xiàn)了這樣的情況:內(nèi)部控制了解、描述的業(yè)務(wù)循環(huán)法與內(nèi)部控制了解、描述的結(jié)構(gòu)分析法是兩種方法還是一種方法?如果是兩種方法,那么,哪一種方法更科學(xué)?如果兩種方法都科學(xué),為什么《準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)要求注冊會計(jì)師只能采取“結(jié)構(gòu)分析法”?如果是一種方法,又如何理解對內(nèi)部控制同時(shí)按照兩個(gè)標(biāo)志(業(yè)務(wù)循環(huán)、結(jié)構(gòu)要素)所作的劃分?顯然給職業(yè)界的人士帶來了極大的困惑。
一、“兩種方法”的理解
把對內(nèi)部控制了解、描述的業(yè)務(wù)循環(huán)法與結(jié)構(gòu)分析法作為兩種方法看待,理解上并無困難。因?yàn)闊o論是業(yè)務(wù)循環(huán)法還是結(jié)構(gòu)分析法都是對同一事物(內(nèi)部控制)所作的不同劃分。審計(jì)實(shí)務(wù)中,人們不可能在一次審計(jì)中對同一被審計(jì)單位的內(nèi)部控制作重復(fù)的了解、描述:要么按照業(yè)務(wù)循環(huán)來進(jìn)行,要么按照內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)來進(jìn)行,這是“兩種方法”的基本觀點(diǎn)。單獨(dú)對“兩種方法”中的任何一種方法所進(jìn)行的理解、闡述,都不會產(chǎn)生太大的問題。真正的問題在于一旦把它們和理論的或?qū)崉?wù)的有關(guān)方面聯(lián)系起來,其所引起的矛盾和沖突就會凸現(xiàn)。
把業(yè)務(wù)循環(huán)法作為了解內(nèi)部控制的一種方法,無疑是對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)分析理論的一種排斥。因?yàn)樵谶@種方法下,內(nèi)部控制按結(jié)構(gòu)分析理論劃分的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)要素將會變得毫無實(shí)際意義,失去了應(yīng)用價(jià)值的結(jié)構(gòu)分析理論充其量也只能是供理論家們孤芳自賞的一種“純理論”。
把結(jié)構(gòu)分析法作為了解內(nèi)部控制的一種方法,無疑可以將內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)分析理論應(yīng)用得淋漓盡致。但這樣一來,卻與其后的審計(jì)程序(符合性測試、實(shí)質(zhì)性測試)發(fā)生了矛盾和沖突。現(xiàn)代審計(jì)理論認(rèn)為按照業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試是一種科學(xué)的審計(jì)方法,為了與實(shí)質(zhì)性測試的業(yè)務(wù)循環(huán)法相匹配,符合性測試也應(yīng)該按照業(yè)務(wù)循環(huán)來進(jìn)行。了解、描述內(nèi)部控制是符合性測試的基礎(chǔ),如果內(nèi)部控制按照控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序進(jìn)行了解和描述,符合性測試必然會失去按照業(yè)務(wù)循環(huán)來進(jìn)行的條件。把業(yè)務(wù)循環(huán)法和結(jié)構(gòu)分析法作為兩種方法看待,存在種種矛盾,因此,“兩種方法”的理解并不科學(xué)、合理。
二、“一種方法”的理解
“一種方法”最可能的理解是對內(nèi)部控制按業(yè)務(wù)循環(huán)法、結(jié)構(gòu)分析法遞進(jìn)劃分后再進(jìn)行了解、描述。所謂把內(nèi)部控制按業(yè)務(wù)循環(huán)法、結(jié)構(gòu)分析法進(jìn)行遞過劃分,也就是認(rèn)為被審計(jì)單位的內(nèi)部控制首先可以按照業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行劃分,劃分后的每一業(yè)務(wù)循環(huán)都包含控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個(gè)要素。因此,對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解和描述實(shí)際上只要從每一業(yè)務(wù)循環(huán)入手,分別對每一業(yè)務(wù)循環(huán)中的控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序進(jìn)行了解和描述就可以了。例如,有的文獻(xiàn)就認(rèn)為“了解收入循環(huán)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)時(shí),應(yīng)分別對控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序要素進(jìn)行考慮。”
“一種方法”的這種理解,表面上看可以有效地解決“兩種方法”所產(chǎn)生的矛盾和沖突,但仔細(xì)考慮之下,“一種方法”的這種理解依然存在著問題。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)分析理論把內(nèi)部控制按照其結(jié)構(gòu)劃分成三個(gè)要素,每個(gè)要素都是單獨(dú)作為一個(gè)完整的子系統(tǒng)加以考慮的。其中控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)這兩個(gè)要素,人們應(yīng)該將其作為兩個(gè)完整的系統(tǒng)加以研究、評價(jià)才能收到較好的效果,尤其控制環(huán)境這個(gè)要素是針對整個(gè)企業(yè)而言的,如果將其分裂開來,納入每一業(yè)務(wù)循環(huán)之中,認(rèn)為每一業(yè)務(wù)循環(huán)中都應(yīng)包含著可能是不同的控制環(huán)境這一要素,這不僅有違結(jié)構(gòu)分析理論的本意,而且于理也不通。這一點(diǎn),我們可以通過對控制環(huán)境所包含內(nèi)容的考察找到答案。結(jié)構(gòu)分析理論認(rèn)為,一個(gè)企業(yè)的控制環(huán)境應(yīng)由以下部分構(gòu)成:(l)經(jīng)營管理的觀念、方式和風(fēng)格;(2)組織結(jié)構(gòu);(3)董事會;(4)授權(quán)和分配責(zé)任的方法;(5)管理控制方法;(6)內(nèi)部控制;(7)人事政策和實(shí)務(wù);(8)外部影響。很明顯,控制環(huán)境的這些構(gòu)成內(nèi)容只能是針對整個(gè)企業(yè)而言,不能將其分配到每一業(yè)務(wù)循環(huán)之中。因此,上述“一種方法”的考慮顯然也不能成立。
三、一種合理的解釋
業(yè)務(wù)循環(huán)理論、結(jié)構(gòu)分析理論都有其合理的內(nèi)核,在對被審計(jì)單位內(nèi)部控制了解和描述的過程中,必須積極地吸收業(yè)務(wù)循環(huán)理論、結(jié)構(gòu)分析理論兩者的合理內(nèi)核才能產(chǎn)生一種科學(xué)的了解內(nèi)部控制的方法。這種科學(xué)的方法不是將業(yè)務(wù)循環(huán)理論與結(jié)構(gòu)分析理論簡單地組合,而是有機(jī)地融合。其具體思路是:
1.對被審計(jì)單位的控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行整體的了解和描述。例如有的文獻(xiàn)就認(rèn)為“有關(guān)控制環(huán)境和會計(jì)系統(tǒng)的問卷通常可用于整個(gè)客戶”。通過對控制環(huán)境的了解應(yīng)能滿足注冊會計(jì)師評價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施的要求。通過對會計(jì)系統(tǒng)的了解,注冊會計(jì)師應(yīng)能識別和理解以下事項(xiàng):(1)被審計(jì)單位交易和事項(xiàng)的主要類別;(2)各類主要交易和事項(xiàng)的發(fā)生過程;(3)重要的會計(jì)憑證、帳簿記錄以及會計(jì)報(bào)表帳目;(4)重大交易和事項(xiàng)的會計(jì)處理過程。
2.對被審計(jì)單位的控制程序按照業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行了解和描述。因?yàn)榭刂瞥绦蛑饕婕?(2)交易授權(quán);(2)職責(zé)劃分;(3)憑證與記錄控制;(4)資產(chǎn)接觸與記錄使用;(5)獨(dú)立稽核等內(nèi)容。由于“審計(jì)人員了解控制程序這一要素,比了解控制環(huán)境和會計(jì)系統(tǒng)要素,更強(qiáng)調(diào)特定單項(xiàng)控制程序與特定認(rèn)定之間的直接關(guān)系。”所以,這些應(yīng)該是以后符合性測試的主要內(nèi)容(如果需要),而且這些內(nèi)容本身就包含在不同的業(yè)務(wù)循環(huán)之中。
對被審計(jì)單位的控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行整體的了解和描述,同時(shí)對被審計(jì)單位的控制程序按照業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行了解和描述的思路,既解決了審計(jì)程序的匹配問題,又較好地體現(xiàn)了結(jié)構(gòu)分析理論的要求,而且對內(nèi)部控制的了解也較為充分,因此,應(yīng)該成為對內(nèi)部控制了解和描述的一種較為科學(xué)、合理的方法。但應(yīng)該注意這種方法下對記錄形式的要求。對控制環(huán)境、
會計(jì)系統(tǒng)的了解記錄最好采用文字形式,這樣有利于對這兩個(gè)要素作出較為深刻的描述,容易抓住要害問題。而調(diào)查表只能以是、否、不適合的形式作出簡單的記錄,顯然不易滿足對這兩個(gè)要素的記錄要求。而流程圖這種記錄形式在這里則更加相形見絀,尤其是對控制環(huán)境的了解,流程圖這種形式根本無法滿足記錄的要求。至于對控制程序的了解記錄,則可以在幾種記錄形式中作出任意的選擇。
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