會計披露變遷的一般分析

[摘要]會計披露起源于復式簿記，在其漫長的發展變遷中曾先后經歷以賬簿披露為主體、以財務報表披露為主體以及以財務報告披露為主體等發展階段。引致這一變遷的根本原因在于會計環境變化所產生的對于會計信息的新需求。  

[關鍵詞]會計披露  歷史變遷  需求  

     一、會計披拓的起源判斷  

    利特爾頓 (A．C．Littleton)在《20世紀以前的會計發展》(Accounting Evolution to l900)一書中，提出了系統的復式簿記產生的七項必要條件叫:書法、算術、私有財產、貨幣及貨幣經濟、信用、商業以及資本等。我們認為，這些條件同時構成了會計披露形成的基本要件。其中，文字、算術、貨幣構成了會計披露的技術基礎;私有財產、信用、商業以及資本則構成了會計披露所賴以存在的經濟基礎。盡管在復式簿記產生以前，信息生產者己經開始向信息使用者傳遞有關主體的某些信息。例如在古巴比倫，根據 《漢漠拉比法典》，代理商應向商人報送反映價款的契約證書;在中國的漢代，官廳會計的發展己經進入一個新的階段，推行的 "上計簿"包括相對完整的會計循環過程，即記賬、算賬、報賬、查賬、用賬等五個方面同。其中，報賬環節便具有會計披露的某些特征。但總體看來，由于信息提供者所傳遞的信息主要是采用非會計的手段加工、生產出來的(例如大量的實物計量而不是貨幣計量;簡單的對經濟業務的描述而不是綜合的分類和概括;會計作為一種技術活動一直處于非標準化和法典化狀態)，這樣，信息提供者向使用者傳遞的并非是現代意義上的會計信息，當然，也就不存在相應的會計披露。隨著復式簿記的產生和發展，通過構建自身獨特的會計記錄、計量系統和相應的會計理論，生產出全新的會計產品--會計信息，在會計信息由生產者向使用者傳遞的過程中，會計披露形成了。  

     二、以賬薄披站為主體的時期  

     復式簿記發端于意大利，從12世紀到15世紀，曾先后經歷過 "佛羅倫薩式"簿記、"熱那亞式"簿記和 "威尼斯式"簿記等三個階段。在這一時期，會計披露主要采用賬薄披露的方式進行。12世紀時佛羅倫薩的商業非常發達，商人們開始將經營活動延伸到世界各地。伴隨著佛羅倫薩商人在國外長期設置分店，造成經營者和所有者在空間上的分離，所有者為了加強對經營者的監控，要求分店匯總會計數據并定期向總店報告，這便產生了早期的會計披露實踐，披露的主要方式是分店定期向總店提供以文字敘述為主的總賬，以反映其經營及財產狀況。這種總賬事實上只是將分錄賬的記錄照抄到總賬賬戶，而不是對數值進行整理。其內容主要包括給予者、收受者、給予物以及接受物等四個部分。          

14世紀時熱那亞式簿記的主要特征為官廳簿記，在這種簿記模式下，會計披露的內容發生了一定的變化。熱那亞市政廳長官為了掌握市政財務收支情況，成立了專門機構，具體負責財務收支的記錄與匯報工作。匯報 (即會計披窿)依舊采用文字敘述方式，其結構大致包括日期、每筆經濟業務的性質、相關者、金額、與其他總賬的對照檢索等。  

15世紀威尼斯式簿記的形成得益于短期冒險合伙交易的發展 (15世紀熱那亞的商業簿記基于同樣的原因得到發展)。作為出資人的投資合伙人將商品委托給執行合伙人，這些執行人冒著航海的危險進行海外貿易，返回時再作出詳細的報告。會計披露的方式是這樣的:執行合伙人設置航海賬戶，投資人設置商品賬戶，每次航海結束后，執行合伙人向投資人披露航海賬戶，并與投資人的商品賬戶進行比較，以確定損益。由于不同的航海，其成功的概率不同，所以，會計披露是以每次交易為對象進行的，并不存在定期報告的實踐。  

  綜上所述，隨著復式簿記的問世，借助自身獨特的記錄與計量系

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