稅法公平價值論*

李 剛**

第三章 中國稅法之現代化

——由稅法公平價值研

究引出的若干思考

確定稅法的價值的概念及其含義，以及對稅法的公平價值的理性分析，雖然是研究所必需、而且是極其重要的，但還不是研究的目的本身；研究的目的應當是在此基礎上，明確稅法的公平價值所體現出來的理論意義和實踐意義，使稅法的（應有）價值能夠在對實在稅法的既存價值不斷加以修正完善、同時其自身由此持續發展優化的過程中，不斷地得以自我實現和自我超越，從而具有永恒的指導意義。

筆者認為，“中國稅法之現代化”正是稅法公平價值的理論意義和實踐意義相結合的最佳范例。因為，“中國稅法之現代化”不僅包括稅法學理論的現代化，還包括稅法實踐的現代化。稅法的公平價值對于稅法學理論之現代化——或稱現代稅法學的意義，筆者在第二章第二節已有部分論及；以下則深入探討作為稅法公平價值之本源的“契約精神”對中國稅法之現代化的理論意義，以及稅法的公平價值對中國稅法之現代化的實踐意義。

當然，這是一個大題目，筆者雖思考良久，仍未得要領。此處，只是簡略表明一下筆者不成熟的想法。

第一節 中國稅法之現代化概述

概念與內容

中國稅法之現代化是在中國法制之現代化的大背景下應運而生的。所謂現代化，簡單來說，是指從傳統社會向現代社會轉變的過程，那么法制現代化就是指一個國家的傳統型法制向現代型法制轉化的過程。這一歷史性的轉變，將使一個國家的法律整體面貌發生巨大的變化：在靜態方面，法制現代化意味著已公布的法律應當是體系完整、層次分明、結構均衡、規范協調、體例統一，并且體現人民意志、適應社會發展、代表人類前進趨勢的“良法”；在動態方面，則意味著“法律應在任何方面受到尊重而保持無上的權威”[117]。簡言之，法制現代化的目標就是“法治”(rule of law)的實現。在目前的中國，法制現代化與寫入憲法的“依法治國，建設社會主義法治國家”是“同一命題的兩種表達”[118]：后者是前者的實質內容和戰略目標，前者是后者的描述性寫照。[119]

因此，中國稅法之現代化，簡單來說，就是“稅收法治”（Rule of Tax Law）的實現過程。具體而言，筆者以為，至少應該包括以下幾方面的內容：（一）在理論基礎方面，以社會契約論中的合理因素——“契約精神”與國家意志論和國家分配論的有機、合理結合為基礎，形成從規則注釋到原則分析、再到價值研究的完整的基本理論體系；（二）在思想條件方面，以重構之稅收法律意識為“稅收法治”的實現創造人文環境；（三）在立法保障方面，確立稅收法定主義為立法基本原則，并堅決一以貫之；（四）在制度運行方面，實行包括上述三方面內容的依法治稅；（五）在最終目的方面，實現“稅收法治”的狀態。

支點與核心——契約精神

中國法制現代化的模式屬于應激型，即一個較落后的法律系統受較先進的法律系統的沖擊而導致的該法律系統由傳統向現代演進的過程。其推動力量來自兩個方面：一方面來自國家外部，來自外國較為先進的法律系統的沖擊與滲透；另一方面來自國家內部，即作為對外來沖擊與滲透的反應，國內各界對法制現代化的主動追求。[120]

在中國稅法之現代化的進程中，筆者認為，其推動力量就是指參考和借鑒社會契約理論的合理因素，對傳統稅法學加以反思與拓新，并以此指導對稅法實踐的修正與完善；這其中，傳統稅法學理論得以在跨世紀進程中嬗變、革新，進而發展為現代稅法學的支點和核心，就是既作為稅收法律關系的本質、又作為稅法公平價值的“本源”、進而對稅法基本理論具有根本指導意義的“契約精神”（Spirit of Contract）。

我們可以通過考察羅馬法發展后期才形成的古典契約法來理解上述所謂“契約精神”。古典契約法的產生和發展有其經濟基礎和思想基礎。所謂經濟基礎，就是商品經濟關系的內在反映。在自然經濟狀態下，經濟的封閉性、局限性和保守性以及自給自足，不僅限定了人們基于血緣、親情、宗教、倫理和等級等產生的各種特定身份及在此身份下所從事的特定行為，還決定了人們之間的相互依賴性及因此而導致的人格上的非獨立性。但是一旦商品經濟開始發展起來，即使是有如古羅馬那種早期的簡單商品經濟，其開放

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