關于消費稅稅務籌劃問題的研究
導語：隨著經濟的不斷發展，市場競爭日趨激烈，企業要想在激烈的競爭環境中有所發展，不僅要提高勞動生產率，而且要想辦法降低成本，因此通過納稅籌劃的方式降低成本成為納稅人的必然選擇。
一、消費稅稅務籌劃概述
(一)稅務籌劃的定義
稅務籌劃又稱納稅籌劃，是指納稅人或其委托人為節約稅務成本，使稅后收益最大化，在不影響企業管理目標和不違反稅法規定的前提下對納稅人的各項涉稅活動所做出的預先籌劃和安排。具體說，稅務籌劃在非稅法的前提下，通過合理避稅和合法節稅等方式實現最佳納稅和涉稅零風險的目的。稅務籌劃包括：一是稅務籌劃專指一種情況即節稅籌劃，也就是節稅籌劃與稅務籌劃同范疇。二是將稅務籌劃向外延伸到各種類型的少繳稅款、不交稅款。三是對各納稅事物的籌劃，是一個全方位的概念，涉及到納稅人納稅實務的方面，但稅務籌劃不能違背國家法律、法規。
(二)消費稅的定義
消費稅是以消費品的流轉額作為課稅對象的各種稅收的統稱。是政府向消費品征收的稅項，可從批發商或零售商征收。消費稅是典型的間接稅。消費稅是1994年稅制改革在流轉稅中新設置的一個稅種。消費稅的征收范圍包括了五種類型的產品：第一類：一些過度消費會對人類健康、社會秩序、生態環境等方面造成危 害的特殊消費品，如煙、酒、鞭炮、焰火等;第二類：奢侈品、非生活必需品，如貴重首飾、化妝品等;第三類：高能耗及高檔消費品，如小轎車、摩托車等;第四類：不可再生和替代的石油類消費品，如汽油、柴油等;第五類：具有一定財政意義的產品，如汽車輪胎、護膚護發品等。
消費稅是我國現行流轉稅中的一個重要稅種，它與增值稅相互配合，在增值稅普通調節的基礎上，發揮特殊調節的功能。為了達到特別的控制力度，消費稅稅負水平較高，最高的稅率達到50%，其稅收負擔不僅足以左右普通百姓的消費行為，而且關系到企業的經營狀況和利潤水平。對消費稅進行稅務籌劃是當前企業財務工作中值得關注的一個重要問題。
(三)消費稅稅務籌劃
1、生產后用于銷售的消費稅稅務籌劃
由于消費稅只有一個納稅環節，納稅人可以運用納稅環節籌劃技術，將門市部獨立核算，或將銷售部門獨立為銷售公司，并合理轉讓定價，則可節省消費稅。而獨立核算的銷售部門，由于處在銷售環節，只繳納增值稅，不繳納消費稅，可使集團的整體消費稅稅負下降，但增值稅稅負不變。
為了保持適當的稅后利潤率，通常的做法是企業提高出廠價格，這樣做一方面會影響市場銷售狀況，另一方面也會導致從價定率消費稅和增值稅的稅負加大。那么企業會想方設法轉嫁其較高的消費稅稅負。下面分析兩種轉嫁方法(以酒廠為例)
一是設立多道的銷售公司。許多酒類生產廠都在政策調整后設立多道銷售公司，利用增加流通環節的辦法轉嫁稅負。由于酒類產品的消費稅僅在出廠環節計征，即按產品銷售給經銷商的價格計征消費稅，后續的分銷和零售等環節不再征
收。在這種情況下，通過引入獨立的銷售公司，便可以采取“前低后高”的價格轉移策略，先以相對較低的價格賣給自己的銷售公司，然后再由銷售公司以合理的高價進行層層分銷，這樣便可在確保總體銷售收入的同時減少消費稅的負擔。顯然利用多道獨立的銷售公司，可以增加多個流通環節，流通環節越多，轉移價格策略越容易實施。
二是市場營銷及廣告費的轉嫁。酒類生產廠家還有一種轉嫁稅負的手段，即將市場營銷及廣告費合理轉嫁給經銷商負擔，但酒類生產廠家要對經銷商做出一定的價格讓步，以彌補經銷商負擔的相關市場營銷及廣告費。這種費用的轉嫁方式降低的酒類產品的出廠價，直接轉嫁了增值稅，降低了消費稅。對于經銷商來說，在銷售及其它因素維持不變的情況下，由于進價的降低會導致可以抵扣的進項稅額減少，相當于經銷商負擔了生產廠家的一部分增值稅，而生產廠家的一部分銷售費卻在轉嫁中悄然消失了。對于經銷商多負擔的轉嫁而來的增值稅，會因為經銷商營銷及廣告費的增加可減少所得稅而得到補償，當然補償程度會因為營銷及廣告費用的開支以及生產廠家降低的程度的不同而不同。
2、銷售貨物涉及包裝物的稅務籌劃
《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》規定:實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝銷售的，無論包裝物是否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中征收消費稅。
如果包裝物不作價，隨同產品銷售，而是收取押金(酒類產品的包裝物押金除外)，且單獨核算，又未過期的，此項押金則并不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已經取一年以上的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取的包裝物押金，凡納稅人在規定的期限內不予退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。
對酒類產品企業銷售酒類產品(黃酒，啤酒除外)而收取的包裝物押金，無論包裝物押金是否返還，也不論在會計上如何核算，均應并入酒類產品的銷售額中，依酒類產品的適用稅率征收消費稅。
根據上述規定，納稅人如果想在包裝物上節省消費稅，關鍵是包裝物不能作價隨同產品銷售，而應采取收取包裝物押金的方式實現，押金不并入銷售額計算消費稅稅額，尤其當包裝物價值較大時，更加必要。
如果購買方規定時期或者一年內贖回包裝物押金，該企業可以節稅90萬元;如果購買方未能在規定的時期或者一年內贖回包裝物押金，該企業也可以得到延期納稅的節稅效果。
3、委托加工納稅環節計稅依據的稅務籌劃
應稅消費品的生產形式是多種多樣的，除了一般的自行生產銷售以外，還有委托加工等特殊形式�！吨腥A人民共和國消費稅暫行條例實施細則》規定，對于由受托方提供原材料生產的應稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應稅消費品，以及由受托方以委托方名義購進原材料生產的應稅消費品，不論納稅人在財務上是否作銷售處理，都不得作為委托加工應稅消費品，而應該按照銷售自制應稅消費品繳納消費稅，根據我國稅法規定，委托加工的應稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅。組成計稅價格=(材料成本+加工費)/(1-消費稅率)，應納稅額=組成計稅價格*稅率。委托加工應稅消費品稅務籌劃時應考慮：作為企業同類應稅消費品的銷售價格有利，還是采用組成計稅價格?按照稅法的規定，雖然在沒有同類應稅消費品銷售價格時，才能采用組成計稅價格的辦法，但這方面有很大彈性選擇。如果，銷售額減消費稅的余額大于材料成本與加工費之和，說明生產應稅消費品的企業在受到國家征收消費稅沖擊后，按高于消費稅征收的額度對應稅消費品進行定價，此時采用委托加工的辦法，以組成計稅價格，以組成計稅價格作為繳納消費稅的依據比較好;反之，則應按同類消費品的銷售價格計稅。
4、利用納稅臨界點的稅務籌劃
納稅臨界點就是稅法規定的一定比例和數額，當銷售額或應納所得額超過一定比例或數額時，就應該依法納稅或按更高的稅率納稅，從而使納稅人稅負大幅上升，反之，納稅人可以享受優惠，降低稅負。利用納稅臨界點節稅的關鍵是必須要遵守企業整體收益最大化的原則，也就是說，在籌劃納稅方案時，不應過分強調某一環節收益的增加，而忽略了因該方案而實施所帶來的其他費用的增加或收益的減少，使納稅人的絕對收益減少。
5、兼營多種不同稅率的應稅消費品時的稅務籌劃
我國稅法規定:納稅人兼營不同稅率的應稅消費品應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額，銷售數量。沒有分別核算銷售額，銷售數量的從高適用稅率。此外對于糧食白酒除了要征收20%的比例稅，還要征收0.5元每斤的定額稅，因此當與之相比稅較低的應稅消費品與其組成成套消費品銷售時，不僅要按20%的高稅率從價征收，而且還要按0.5元每斤的定額稅率從量計稅，與白酒類似的還有卷煙。所以企業兼營不同稅率應稅消費品時最好獨立核算以降低稅負，對于組成套裝的銷售方式在一定程度上能夠影響銷售數量，進而對銷售額有較大影響的，也就是說成套售額所帶來的收益遠遠大于。因此而增加的消費稅及其他成本的情況，可以采用套裝銷方式，否則，可以采用變通的方式，即先銷售后包裝，先將套裝消費品分開按品種銷售給零售商，分別開具發票，再將消費品重新包裝成一套。在財務處理環節對不同產品分別核算銷售收入，以降低應稅消費品的總體稅負，或者將稅率相同或相近的消費品組成成套產品銷售。
6、折扣銷售和實物折扣的稅收籌劃
在市場商品日益飽和的今天，越多廠家商家為了保持其商品的市場份額紛紛 采取折扣銷售作為促銷方式，尤其是生產應稅消費品的企業為了吸引消費者往往會給出折扣比例。折扣銷售實質是銷貨方在銷售貨物或應稅勞務時給予購貨方的價格優惠，是僅限于貨物價格的商業折扣。這種方式往往是相對短期的，有特殊條件和臨時性的。比如批量折扣，一次性清倉折扣等。由于折扣銷售在交易成立及實際付款之前予以扣除。由此可見，如果將實物折扣轉化為價格折扣，就可以減少稅負，即在銷售商品填寫金額，并在同一張發票上開具實物折扣件數的折扣金額。這樣處理后，實物折扣的部分在計稅時就可以從銷售額中扣減不需計算消費稅。
7、出口退稅的稅務籌劃
稅法規定，企業應將不同消費稅稅率的出口應稅消費品分開核算和申報，凡劃分不清適用稅率的，一律從低適用稅率計算應退消費稅稅額，這就要求企業在申報出口退稅時，應分開核算不同稅率退稅而減少收益。同時還必須強調的是，消費稅出口退稅僅適用于有出口經營權的外貿企業受其它外貿企業委托代理出口應稅消費品，而生產企業出口或委托外貿企業代理出口應稅消費，則是不予退還消費稅的。因此對于出口業務較多出口較頻繁的生產企業來說�？梢钥紤]組建獨立核算的外貿子公司，由生產企業將應稅消費品銷售給外貿子公司，繳納消費稅，再由外貿子公司將應稅消費品，獲得相同金的出口退稅，從而在實質上減輕了企業的稅收負擔。但是須注意的是，組建外貿子公司的成本很可能會高于出口退稅所帶來的利益，企業應進行成本――收益分析，從長遠利益和整體考慮，而不能片面追求出口退稅所帶來的短期利益。
8、利用貸款結算方式的稅務籌劃
稅法規定消費稅有多種結算方式，從而產生了不同的納稅義務發生時間，采取賒銷和分期收款結算方式的納稅義務發生時間為銷售合同規定的收款日期的當天，采取預收賬款結算方式的，納稅義務發生時間為發出應稅消費品的當天，采取托收承付和委托銀行收款方式銷售的`，納稅義務發生時間為發出應稅消費品并辦委托收手續的當天等。因此，企業在進行稅收籌劃時，應考慮資金時間價值和現金流量，充分利用各種貸款結算方式來推遲納稅時間，給企業帶來間接收益。因此企業就可不采用預收賬款結算方式，而采用分期收款結算方式，從而推遲納稅時間，降低納稅成本，但是同時需注意的是，采用預收賬款結算方式要比采用分期收款結算方式有更多的現金流量，企業在減少納稅成本的同時卻增加了資金成本，企業應當在兩者之進行權衡以求得總體成本最小，而不要顧此失彼。
二、消費稅稅務籌劃中容易出現的問題
稅收籌劃在短期內雖然與國家的財政收入此消彼長，影響了國家的利益，而事實上，企業通過稅收籌劃健全會計核算制度，更加關注和熟悉國家頒布的各種規章制度，使本企業的生產經營更加守規有序，改善了企業經營管理，有利于企業的發展壯大和競爭力的提高，從而增加企業的財富，為國家創造更多的利稅。因此從長期來看，稅收籌劃對企業對國家都是有益的。目前我國許多企業已經開始關注并有效實施稅收籌劃，取得了一系列的成效，但是依然存在許多不足和違規之處。要有效地做好稅收籌劃，實現稅后收益最大化，在實踐中需做好以下幾個方面：
(一)必須考慮成本——效益原則
稅收籌劃追求的是企業整體稅負最小，而不是片面追求某個稅種的最小。進行稅收籌劃企業不僅要聘請專門的精通稅收法律、制度的財務人員，還要向外界稅務專家咨詢、請教，企業要耗費大量的成本。因此企業就必須綜合考慮進行稅收籌劃所獲得的收益是否大于其成本，是否能夠保證稅后收益最大，從而決定是否有必要進行稅收籌劃。而且進行稅收籌劃不能影響企業正常的生產經營活動，不能為了片面追求稅負的減輕而影響了企業價值最大化，那樣豈不是得不償失。總之，企業在進行納稅籌劃時，應結合國家的稅收政策和自身的具體情況進行綜合考慮，納稅人可以通過研究政府的稅收政策及立法精神，針對自身的經營特點進行有效的稅收籌劃，找到能夠為自己所利用的途徑，在依法納稅的前提下，減輕稅收負擔。這樣才能達到納稅籌劃的最終目的，促進企業健康發展。
(二)必須在規定期限及地點納稅
稅法規定了消費稅的納稅期限及納稅地點，企業必須認真履行納稅義務，在規定期限內和規定地點及時足額繳納稅款。如果由于特殊原因不能按時繳納稅款的，需及時向稅務機關提出延期繳納的申請。否則就要接受加收滯納金和罰款等懲罰，甚至應稅消費品還有可能被保全和強制執行，這樣就大大增加了企業的稅收負擔，增大了企業的財務風險，對企業經營極為不利。
(三)必須認真填寫和保管好有關發票、憑證
各種發票、憑證的填寫應真實、準確、完整，每張發票都要附有合法的憑證。發票填寫不規范，就不能作為相應的扣除依據被迫多納稅。如上述的折扣銷售中，發票填寫不合規定，就不能從銷售額中扣除折扣額;另外如果企業實際銷售額是5000元，而發票上銷售額填寫為10000元，則企業就應按10000元而不是5000元繳納消費稅和增值稅，這樣就增加了企業的稅收支出。
三、消費稅稅務籌劃的對策及建議
針對我國現行消費稅存在的問題。本著調節我國產品結果和消費結構。正確引導消費方向，保證國家財政收入。促進社會分配公平的原則，對進一步完善我國消費稅提出以下建議：
(一)適當擴大課稅范圍
從目前來看，消費稅的稅目可增加到20-30個，收入比重增加到占流轉稅的20%，應選擇一些稅基廣，消費普遍且課稅后不會影響人民生活水平，具有一定財政意義的消費品進行課稅。如其他礦物油類、高檔家電器的電子產品、裝飾材料、移動電話等。另外還可以選擇高檔娛樂項目，如卡拉ok，保齡球、高爾夫球，及一些特殊服務如桑拿、按摩等課稅消費稅。雖然我國現行的消費稅的課稅范圍不盡合理，不符合國際消費稅的發展趨勢。具體表現為：消費稅征稅范圍出現“越位”和“缺位”現象。所謂“越位”是指目前我國將某些生活必需品和少數生產資料也納入了消費稅的征收范圍。隨著生活水平的提高，黃酒、啤酒、化妝品、護膚品等消費品已經不再是限制性的消費品，而成為人民生活的必需品。此外，對酒精和汽車輪胎等生產資料征收消費稅，影響生產發展，違背了加速我國經濟建設的方針政策。“缺位”是指我國目前未將KTV夜總會、高檔洗浴、保齡球、跑馬等高檔消費娛樂納入消費稅的課征范圍，它減少了財政收入，不利于縮小貧富差距。雖然已經對高爾夫球及球具和游艇征稅，但10%稅率也明顯偏低�；谏鲜鰡栴}，我國應該擴大消費稅收的課稅范圍，具體做法為：首先，可以選擇諸如保健食品、高檔家用電器和電子產品、美術藝術制品、皮革制品等寬稅基、消費普遍，課稅后不會影響人民生活水平的奢侈品課征消費稅;其次，可以借鑒美國的有關經驗，對網球、跑馬、狩獵、夜總會等少數高檔娛樂消費品和高檔消費娛樂課征消費稅;最后，對酒精、公共汽車輪胎、礦山建筑車輛等生產資料以及黃酒、啤酒、化妝品、護膚護發等人們生活必需品停止征收消費稅。
(二)適當調整消費稅的稅目稅率
再進一步擴大消費稅征收范圍的同時，有必要取消現行消費稅的部分稅目，如取消汽車輪胎，酒精開征的消費稅，適當降低摩托車、化妝品、護膚護發品、黃酒消費稅稅率。就拿化妝品來說，征收消費稅可以改在零售環節征稅，而且可以設置一個起征點，當化妝品的銷售價格低于某一價格時不征稅，滿足人們對化妝品的必然需求;當化妝品的銷售價格高于起征點時，對其全額征稅，從而抑制對高價化妝品的消費。因為消費稅屬于價內稅，易于轉嫁，將化妝品改在零售環節征稅，既能限制經營者胡亂定價，欺騙消費者，也能使消費者有選擇地消費，與自己的經濟承受能力相適應，滿足對化妝品的日常關于消費稅稅務籌劃問題的研究需求。而對高價化妝品征收高稅，也可以有效抑制對奢侈品的消費，切實起到“寓禁于征”的作用。同時也可以適當提高卷煙、汽油、柴油消費品的稅率。抽煙有害身體健康，汽油、油對環境污染較大，所以世界各國都是采用高稅率限制這類消費品的。逐步推進納稅籌劃。納稅籌劃方案的實施通常會減少企業的納稅，相應減少國家的稅收。如果幅度太大，就會適得其反，不僅得不到籌劃收益，可能受到反避稅制裁，甚至作為偷稅等處理。因此，納稅籌劃適宜逐步推進，不要奢望“一口吃成一個大胖子”。從我國國情看，也符合我國治稅原則。
(三)將消費稅的價內稅改為價外稅
眾所周知，消費稅作為流轉稅的主體稅種，不僅可以保證國家財政收入穩定增長，而且還可以調整產業結構和消費結構，限制部分奢侈品、高能耗品的生產，正確引導消費。同時，它也體現了一個國家的產業政策和消費政策。消費稅發展至今已成為世界各國普遍征收的稅種。但與發達國家和地區相比，我國消費稅明顯存在不足。以美國為例，其消費稅的課稅范圍更廣、更合理。美國的消費稅征自零售環節，且無處不在，如汽車燃料稅、硫稅等環境稅、外國保險稅、娛樂消費稅、港口稅等等。相比之下，目前我國在普遍征收增值稅的基礎上，有選擇地對特殊消費品征收消費稅，范圍較窄。根據消費稅稅目稅率表它包括酒、
煙、貴重首飾及珠寶玉石、化妝品、小汽車(包括乘用車和中輕型商用客車)等非生活必需品，以及汽車輪胎(工程車輛輪胎和礦山建設車輛輪胎等)和酒精(工業酒精和醫藥酒精等)等生產資料。而美國等國家普遍征收的高檔娛樂消費品稅和高檔消費娛樂稅，我國還沒有課征。此外，與我國可持續發展戰略相配套的垃圾稅、排污稅等環境稅也基本還是一片空白。另外，世界上很多國家都采用價外稅而不用價內稅，而我國的計稅方式則采用價內稅，消費者在購買貨物或接受服務時就已經支付了“無形的稅金”。盡管事實上消費稅通過轉嫁最終也是由消費者承擔，達到和價外稅一樣的效果，但由于目前我國公民的法律意識、特別是納稅意識不強，因此，采用該形式不利于提高國民的稅收法律意識。我們還應該按照國際標準適度調整消費稅的課稅范圍，平衡消費稅稅收負擔。目前國外普遍推行價外征收消費稅，價外稅的表現形式是價稅分開，消費者知道自己要負擔多少稅收，沒有任何隱蔽性，透明度高，突出了間接稅的性質，采用價外稅有利于抑制消費需求，調節消費結構，正確引導消費方向。其次，密切注視稅法的變動。在運用納稅籌劃策略的過程中，一般來說，稅法的利益完善總是在避稅和反避稅的多次較量中逐漸完成的。因此，納稅籌劃時，對于稅法修正的趨勢和內容，必須加以密切注意并適時對籌劃方案做出調整，以使自己的行為不違法。
(四)對部分消費品的課稅實行生產、消費兩道環節征稅方法
目前，我國消費稅是在生產環節征收，稅基較小，加之部分企業用轉移利潤的方式避稅，使消費稅的調節功能大大弱化。可考慮在征管能和條件允許的情況下，將部分消費品的納稅環節推到批發或零售環節，此擴大稅基，增加收入。如煙酒等某些市場需求量大，物價上漲快，國家限制生產，不提倡消費的消費品可在生產、銷售兩道環節雙重征收消費稅。對金銀首飾、各種高檔娛樂消費行為開征的消費稅，在消費行為發生時繳納消費稅
1、選擇低稅率的原料及工藝進行籌劃
不同原材料生產的酒，消費稅的稅率是不相同的，糧食白酒、薯類白酒最高，其他酒則低。所以，可盡量用其他酒的原料(如果品、野生植物等)生產酒，少用糧食白酒的原料生產酒。另外，統一種原料生產的工藝不同，其消費稅的稅率也不同。一般蒸餾法要比過濾方法制出的酒稅率高。
2、混合銷售行為的籌劃
稅法規定，從事貨物的生產、批發或零售的企業以及以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業的混合銷售行為，視同銷售貨物，應當征收增值稅。若貨物為應稅消費品，則計算消費稅的銷售額和計算增值稅的銷售額是一致的，都是向購買方收取的全部價款和價外費用。價外費用包括價外向購貨方收取的手續費、補貼、包裝物租金、運輸裝卸費、代收款項等諸多費用�，F在由于客戶日益重視售后服務，企業可以考慮設立售后服務部，專門服務中心等來為客戶提供各種營業稅或增值稅應稅勞務，將取得的各種勞務收入單獨核算、單獨納稅，避免因消費稅而帶來的額外負擔，例如，白酒生產企業就可以成立專門的運輸中心來運輸所售白酒，所收運費繳納3%的營業稅，而不用按20%繳納消費稅，這就節約了納稅支出。企業還應綜合考慮各種因素，依據具體情況分別設計不同的納稅籌劃方案，在稅法允許的范圍內合理運用納稅籌劃的方法和技術對企業的經營活動進行籌劃，從而幫助企業實現企業價值的最大化。
消費稅是我國的一大稅種，對于消費稅的改革與完善牽動著每一個消費者的心。任何一個稅種都有其局限性，我國當前實行的消費稅也不例外。國家只有不斷改革與完善消費稅，才能使稅收取之于民，用之于民，從而進一步促進社會的效率與公平。
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