企業內部控制審計與財務報表審計的協同機制

作者：江明偉

南都學壇 2015年06期

在會計體系中，內部控制審計能夠增強注冊會計師對客戶的風險控制水平，協助審計師制定科學合理的審計程序，提高財務報表審計質量。由于企業內部控制審計和財務報表審計之間存在知識溢出效應，注冊會計師在進行內部審計時，只有對風險進行準確研判和控制，才能強化財務報表審計效果。經驗證明，在審計工作中，若將二者有機結合，將存在知識溢出效應。因此，將內部控制審計與財務報表審計有機地結合，有助于注冊會計師的審計質量與效果的提升，為財務報告的可靠性及內部控制的有效性提供合理保證和有力支撐。

一、內部控制審計與財務報表審計關聯性的分析

（一）內部控制審計可為財務報表審計提供結論——基于控制測試程序的分析

經驗表明，在財務報表審計中，注冊會計師決定是否對內部控制的有效性進行測試，主要決定于對被審計單位內部控制的總體情況。但是，在控制測試程序中，內部控制審計和財務報表審計的區別是十分明顯的：（1）對企業進行內部控制審計時，注冊會計師十分關注證明內部控制有效的高度相關的證據，并對控制測試的可靠性提出了較高要求，比如較大的樣本量和較小的選擇性等；而財務報表審計就與此相反，對控制測試可靠性沒有嚴格要求；（2）在財務報表審計中，注冊會計師只要對內部控制測試中出現的缺陷加以識別和區分即可，即將其分為關鍵內部控制缺陷與一般缺陷；但是在內部控制審計中，注冊會計師要對已經識別出的內部控制缺陷加以嚴格的界定，并進行進一步的區分，分為重大缺陷、重要缺陷等，前者對審計意見類型會產生直接影響；（3）內部控制審計要考察被審計單位的內部控制的有效性，以此作為基礎發表審計意見，而財務報表審計只對和財務報表相關的內部控制加以測試，兩者有明顯區分。

（二）財務報表審計以內部控制審計為依據——基于風險評估程序的分析

在財務報表審計中的風險評估程序中，注冊會計師要對內部控制自身的有效性進行審計，同時發表審計意見，審計范圍主要為企業的內部控制，其內容十分廣泛，涉及企業的內部環境、風險評估、控制活動以及信息溝通和內部監督等層面，同時，還要確定企業內部控制制度能夠得到良好的貫徹和執行。而在審計實務過程中，可以考慮把兩種活動或者程序綜合起來進行，在風險評估過程中保證財務報表審計能夠借助內部控制審計的相關信息，以便為下一步的審計程序提供充分的依據。這樣一來，不但能夠明顯降低審計工作量，還能最大限度地整合勞動，這對提高審計效率，降低審計成本，提升審計經濟性大有裨益。

二、企業內部控制審計與財務報表審計的協同步驟

（一）計劃階段

在對現代企業進行審計時，風險評估、公司規模和審計工作量、舞弊風險以及利用他人工作等，都被看做是開展內部控制審計計劃的重要關聯因素，需要在計劃階段對其予以重點考慮。在財務報表審計計劃中，需要對審計業務制定總體審計策略與具體審計方案。其中，制定總體的審計策略主要是因為要確定審計的范圍、審計的方向與時間，指導審計計劃的具體步驟等。當然，風險評估活動作為一項連續性較強的信息聚集與分析判斷過程，在審計活動的所有環節都要對可能出現的缺陷進行隨時的修改和審計，以保證審計計劃的順利實施。

（二）執行階段

為了保證在進行企業內部控制審計時和財務報表審計處于同等重要的水平，整合審計過程中需要對企業層面的內部控制環境加以評估和判斷，以此識別出比較重要的賬戶、列報以及相關的認定，據此了解錯報的可能來源以及選擇擬測試的控制等。當然，對企業內部控制審計和財務報表審計業務的整合要以內部控制審計要求為標準，以保證測試內部控制的設計與運行更加有效。此外，在這一過程中，要研究和制定現代企業內部控制制度，對其內控執行流程進行精心設計，以便在經營活動中對內控制度的設計予以持續性評估。

（三）評價階段

大量的審計實例表明，對現代企業的內部控制缺陷進行評價時，注冊會計師要對財務報表審計的確定性水平予以高度關注，以便支持對財務報告控制缺陷重要性的評估。在《企業內部控制規范》中，已經對內部控制缺陷的類型——設計缺陷與運行缺陷——進行了規定，也按影響程度將其劃分為重大缺陷、重要缺陷與一般缺陷等。在這一階段，需要發揮注冊會計師的作用，對各項控制缺陷的嚴重程度進行嚴格的評價，便于確定這些缺陷單獨或者組合起來能否構成較大缺陷。

（四）報告階段

在這一階段，注冊會計師要借助職業能力對審計結果做出判斷，通過對整個內部控制情況思考和判斷，詳細記錄下其中的關鍵判斷，并得出最終結論，形成報告。當然，會計師事務所以及注冊會計師在對被審計企業的內部控制出具審計報告的同時，要對報告的格式加以斟酌，即在無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見這四種類型中做出準確的選擇。比如，當審計范圍受到限制，無法進行客觀審計時，就無法對審計的有效性發表意見。而按照上述制度設計，內部控制審計能夠直接對內部控制的有效性發表審計意見，但無法表達游離于有效與無效之間的中間狀態。即便兩種審計業務有重合部分，但因報告服務對象存在差異，應該各自單獨出具審計報告。

三、企業內部控制審計與財務報表審計協同機制的構建策略

（一）提升注冊會計師的職業水平

以往的經驗表明，財務報表審計對注冊會計師提出了較高要求，不但要對被審計單位的內部控制加以評價，還要對財務報表進行審計。但是，不可否認的是，一些審計工作中注冊會計師并不被要求對外報告內部控制情況，一些審計師或者會計師只是走走過場，未能深入地考察企業的真實情況，這種做法無法滿足企業內部控制審計的要求。因此，對企業進行內部控制審計和財務報表審計的同時，需要將內部控制審計從財務報表審計中分離出來，強化注冊會計師對企業內部控制的關注，而這一工作的推進需要不斷提升他們的職業能力。比如，對注冊會計師進行內部控制審計相關知識的培訓或者自我學習，通過積累不同行業、不同企業的內控審計執業經驗，為高端審計增值服務做充足的準備。

（二）明確審計界限

已有經驗表明，在條件允許的情況下，計劃被審計的企業應該分別聘請不同的會計師事務所對其內部控制與財務報表進行審計。而迫于現有條件的限制，企業就應該采用兩者整合的形式進行，以此體現和擴大協同效應。當然，在這一過程中，需要明確審計界限，保證兩者是作為彼此獨立的業務存在的，同時還應防止注冊會計師在內控審計時的主觀行為，防止其直接引用財務報表審計中獲得的證據或結論。只有這樣，才能幫助注冊會計師明確財務報告和非財務報告內部控制之間的界限。

（三）多元化的獨立審計

事實證明，企亞內部控制審計和財務報表審計的有機結合可以提高審計效率，但是在審計模式上存在明顯弊端。為了克服這些弊端，更好地體現整合審計的協同效應，可以考慮選擇不同的會計師事務所對內部控制審計與財務報表審計分開進行，在相互借助的同時形成彼此監督與相互制約的結構。雖然這種多元化的獨立審計會增加企業的成本負擔，但是可以通過出臺相關政策和鼓勵條件等，使一些具備資質的企業聘請不同的會計師事務所對其內部控制審計和財務報表審計獨立展開。這樣一來，不但能為投資者提供雙重保證，保護投資者的利益不受損失，還能將更多有效消息反饋給資本市場，使企業從中受益。

（四）強化溝通和協調

為了更好地完成審計工作，體現協同效應，在構建協同機制的過程中，可以要求企業與不同審計單位之間在各自職責的基礎上強化溝通與協調。比如，企業為了能夠從中獲益，應該積極配合審計部門的工作——主動提供審計依據，向注冊會計師提出有建設性的意見或建議等，使之能夠更加認真地對待審計工作，也促進企業的自身整改。此外，對兩方審計單位來說，還可以建立起“多邊信息共享和技術合作機制”，以利于他們在資料收集與處理方面彼此配合、相互借鑒，在形成各自審計意見的基礎上，保持彼此的獨立性。

作者介紹：江明偉，南陽師范學院講師，管理學碩士，主要研究方向為財務管理。

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