風險治理視角下審計道德風險的成因與防范
作者：穆建亞
河北學刊 2015年05期
在審計工作中，道德風險的存在，不僅會降低審計質量與審計效果，在特殊環境下還會敗壞審計職業形象，危害審計事業的發展，甚至會導致審計工作最終失敗。按照信息經濟學原理，委托一代理關系的存在，容易產生逆向選擇與道德風險——這是審計風險產生的理論根源。在審計工作中，如果審計人員未能嚴格履行責任義務，受利害關系的影響，便有可能形成判斷失誤風險與道德風險。當前，越來越多的社會組織存在較多的層級，其管理體制并不健全，在這種內部約束機制下，審計道德風險會變得更加嚴重，對經濟社會的發展形成越來越明顯的障礙。因此，有必要防范審計人員的道德風險，提升審計績效。
一、道德風險與審計道德風險
在公民社會中，社會和諧是社會個體和群體共同追求的目標。在這一目標指引下，人的行為需要和社會秩序相契合，社會則要借助有效途徑對人的行為進行規范。在這一過程中，道德要發揮調控作用。比如，為控制主體進行合法性辯護，對可能引起沖突的價值觀念加以闡釋和引導，借以形成良性的道德氛圍。而當全體社會成員形成了共同的價值目標，對于社會發展的把握也就變得越來越清晰，公民社會或和諧社會的構建便會逐漸實現。但不可避免的是，道德會在一些因素的影響下陷入風險之中，給社會進步造成一定阻礙。
（一）道德風險及其成因
1.道德風險釋義。在現實經濟生活中，道德風險的普遍存在是不爭的事實，近年來，隨著媒體、法律、制度等要素的介入，道德風險受到前所未有的制約，但即便如此，在特定歷史時期或特定場景之中，道德風險仍有可能形成現實破壞力，對經濟社會發展造成不利影響。尤其是在市場經濟的框架下，存在著大量“委托一代理”關系，用以實現經營權和所有權的分離，提高社會組織的運行效率。但是，無論是委托人還是代理人，都會從自身利益出發，追求最大化的經濟利益。這樣一來，道德風險就成為“委托一代理”關系的直接產物，當委托方處于信息劣勢或疏于監管時，代理方就會圍繞自身利益作出有損委托人的行為，傷害委托人的利益，道德風險由此產生。而基于“委托一代理”關系，道德風險具體化的趨勢日益明顯，代理人會通過減少自己的要素投入或采取機會主義行為，放大自身的效用。
2.道德風險的成因。首先，個人道德與公共道德的錯位。從辯證的角度看，任何事物都有兩面性，當前由市場經濟所主導的經濟文化也是如此，它一方面使當代大學生更加獨立和開放，另一方面使道德人格更加多元。一些個體的道德心理出現了“分歧”，道德人格的矛盾與沖突時刻困擾著他們的思維方式和行為模式，一方面對個人道德極度維護，一方面對社會公德逐漸漠視，在一味地構建服務于自身的道德體系之時，對公共道德的構建袖手旁觀。其次，按照意識論的邏輯，認知指導行為，行為增長認知，道德認知和道德行為之間的斷裂也是需要關注的另一個事實。從原則上看，兩者是對稱、協同和一致的，但現實情況卻并非如此，道德認知與道德行為之間的不對稱性和矛盾性正日益凸顯，兩者的反差在部分大學生群體身上已經達到了嚴重的程度。再次，自我道德修養的“放任”和外部道德教化的缺位。這樣一來，個人道德體系逐漸扭曲，其道德行為只為利益訴求服務。
（二）審計道德風險的表現
審計是經濟行為的一種，指的是依照經濟原則和委托人的要求，為了實現特定經濟目標而進行的專項活動，其職責在于完成受托任務、履行受托責任。從理論上講，審計道德風險系指從事審計活動者（審計人員、注冊會計師等），在增進自身效用的同時作出的不利于他人（比如委托人）的行為。這些問題源于以下情況：在不確定性、不完全性或限制性的合同中，負有責任的一方（經濟行為者）由于未能承擔全部損失或利益，因此也不承擔行為的所有后果，不獲取行動的所有好處。在審計工作中，道德風險亦稱“審計敗德行為”，是審計人員的行為偏離審計職業道德規范所致，這主要表現在以下幾個方面：
1.虛假陳述。審計人員在審計過程中，要對發現的問題進行記錄，并在審計報告中反映出來。但是，一些審計人員出于對非法利益的追求，在審計報告中對存在的問題進行主觀上的隱瞞，以達到與利益相關者“合謀”的目的——這明顯違反了審計工作客觀公正的原則，也增加了審計風險。
2.市場尋租。一些審計人員為了謀取非法利益，會向被審計單位釋放“特定信息”，被審計單位為了維護自身利益，會向其尋租，以便完成審計造假，出具一些應付性、包裝性的審計報告以欺騙委托人——這種審計行為不僅擾亂了市場秩序，強化了不正當競爭，而且嚴重降低了審計質量，增加了社會成本。
3.職業怠倦。在委托人監督缺位的情況下，審計人員會在審計工作中“偷懶”，比如，通過簡化程序或省略必要的審計環節減少審計時間、降低審計成本、消減審計精力，甚至因此獲得額外收益——這種行為與審計職業道德直接相悖。
（三）審計工作中引入道德風險的必要性
無論人類社會如何進步，任何一個國家和社會構建的法律體系都是不完備的。因此，社會規則的建立除了要強化法律的作用之外，還須注重道德的約束力量。只有這樣，才能在面對特定案件時，依照法律和道德作出最小偏差的推斷和研判。因此，在審計活動中，審計人員所采取的任何審計方法都要以職業道德為基礎和支撐。也可以說，注冊會計師的審計質量是“專業技術”與“職業道德”的二元函數，單純依靠專業技術或職業道德進行審計都是不恰當的，只有將兩者結合在一起，才能有效消除審計案件中存在的問題，減少審計失誤。所以，有必要在審計活動中引入道德風險因素，在關注審計技術與審計程序之外，還要對審計主體的自身行為和因此而產生的審計主體的道德問題加以思考和度量。
從某種意義上說，道德對人的約束比制度更為深刻，這也是審計風險因道德而形成的重要原因。因此，若想降低審計風險，通常要尋找道德風險的成因和可能爆發的環節。只有這樣，才能保證審計設計和審計行為取得良好效果，保證審計準則、審計方案和審計程序按照既定的路徑推進。當然，在審計活動中，在審計管理和審計技術層面也會存在不可避免的風險，但這些風險只會給審計工作帶來部分影響。對于這些微觀層面的事件，只要借助制度規范等對應措施就可以有效化解。相反，道德風險對審計績效的影響是宏觀的，由此而造成的不良后果通常會使社會信用陷入尷尬境地。從這個角度講，在審計活動中引入道德風險變量，具有明顯的檢驗意義。
二、審計道德風險的形成原因
在傳統審計模型中，不道德行為產生的風險是難以描述的。所以，在研究審計風險時引入道德風險因素、分析風險的成因是十分必要的。總體而言，審計道德風險的成因主要有違規得利大于懲罰成本、不正當競爭壓價誘發審計道德風險以及信息不對稱等。
（一）違規得利大于懲罰成本
為了規范審計行為，提升審計效率和效果，除了要最大限度地公開信息，防止因信息不對稱而產生逆向選擇和道德風險外，還應對因審計道德而造成的損失作出明確認定，并給予其極具威懾力的懲罰。但是，較長一段時間以來，雖然中國的審計環境不斷向好，但與法律相關的約束機制卻一直處于軟化狀態。比如，民事賠償機制缺位，監管力度不足等。這種狀況的存在直接推高了審計師行為失當發生的概率，更為重要的是，由于監管和懲處機制的缺位，使得這些行為被起訴的概率也越來越低。實際上，從行為經濟學的角度看，這種低風險行為或高風險行為被容忍，極易誘發新的道德風險，風險的級別也會越來越高，對經濟社會產生的危害也會越來越大。比如，審計師會出于對“顯著利益”和“隱性懲罰”的考慮，簽發一些嚴重失實的財務報表或審計報告，也可能為了“迎合法律”，對嚴重失實的財務報表或審計報告加以粉飾，以增加結果的模糊性。當然，更為嚴重的是，近年來，中國注冊會計師的數量越來越多，會計師事務所的規模越來越大，這類人群和組織抗擊風險的能力越來越強，如果不顛倒“違規得利大于懲罰成本”的狀況，其道德風險就會不斷提高，給經濟社會發展帶來極大損害。
（二）不正當競爭壓價誘發審計道德風險
按照行業要求，審計師在履行審計合同所規定的責任之后，會從委托人處收取約定的審計費用。這樣一來，審計行為就成為一種典型的市場行為，審計質量、審計成本、審計收益三者之間就構成了制約關系。如果審計師追求較高質量的審計，就會因此增加審計成本，而審計成本的增加會“降低其市場競爭力”，尤其是在審計收費不斷走低、競爭環境不斷激化的情況下，較高的審計質量勢必會降低其收益。這樣一來，對于作為有限理性經濟人的審計師來說，出于對既得利益的考慮，要么通過其他方式提高其市場份額，要么放棄更高層次的審計獨立性與職業道德，以換取更多的.經濟收益。當然，這種出于不正當競爭而出現的壓價行為，一方面嚴重破壞了市場競爭秩序，審計主體被迫接受和履行審計合約責任不相稱的收費條件，另一方面，也因這種“理性選擇”而造成了“偷懶行為”，審計道德風險由此而產生。
（三）信息不對稱
道德風險與信息不對稱緊密相關。在審計活動中，注冊會計師承擔主要的審計任務。在審計過程中，審計主體存在提供失真審計信息的可能，并以此提升自身效用，損害委托人的利益。此外，審計作為一種專家服務，審計事故的出現受多種因素的影響，注冊會計師是否違背了審計準則、是否違背了審計道德、存在造假行為，是很難判定的。但是，一旦注冊會計師為了獲取高額回報，就有可能在信息不對稱的情況下，利用合法審計信息失真與非法審計信息失真，作出違背職業道德規范的審計行為。
三、審計道德風險的防范與治理
道德沖突是人類社會中最為常見的矛盾表現形式，在社會發展處于復雜階段時表現得尤為明顯。道德沖突最終導致道德異化和道德選擇，而在道德實踐中，基于道德異化的道德選擇又成為其他道德活動的前提與基礎。由此可見，道德沖突是人類道德活動的根源，它關乎人類心理機制與社會機制的生成與規范。從這個角度講，防范和治理審計道德風險需要按照這一邏輯進行：注重審計道德的內化教育——從規制上確保審計的獨立性——提高審計道德風險成本——建立激勵和約束機制——建立完全垂直管理的內部審計體制。
（一）注重審計道德的內化教育
對道德教化主體而言，道德人格是其道德體系的重要表征。在對審計師或注冊會計師進行道德教化的過程中，重塑教化主體的道德人格是提升其道德教化水準的基本維度。為此，在選擇道德教化主體時，應注重其是否具備足以影響其道德人格的關鍵素質，比如敏銳的觀察力、準確的判斷力、有效的溝通力和駕馭局面的引領力等。此外，還應進一步提升道德教化主體的人生價值系統，充分認識到與道德教化相關的工作是神圣的事業。當然，道德教化主體還須具備強烈的人道主義精神，對于教化客體表現出來的違反社會道德的行為，應對其進行重塑和道德教化與內化，將道德教化多主體下的養成教育作為主要的教化模式加以實施，使之能夠自覺接受道德規范和遵循道德準則，將道德人格逐漸內化為自身的心理訴求。
（二）從規制上確保審計的獨立性
嚴肅對待審計過程中發現的各類問題，認真落實審計意見與建議，對提高審計質量和審計效果具有重要的現實意義。只有從規制上確保審計的獨立性，才能有效防范審計道德風險的發生。因此，在審計活動中，審計師應保持獨立性，最大限度地避免與被審計單位之間發生利益關聯，嚴格按照審計原則和被審計客戶的管理層或雇員的職能完成審計，在法律和憲法允許的范圍內對被審計客戶予以正面支持。只有這樣，才能降低審計師與被審計單位之間的相關系數，以及投資者對審計師和審計活動的擔心與質疑。當然，在這一過程中，還應以市場為基礎，通過公平競爭獲得利潤及經濟利益，不能為了較多的咨詢服務而降低審計服務收費，擾亂市場秩序，破壞審計師的獨立性。
（三）提高審計道德風險成本
經驗表明，在違法現象普遍存在時，政府或當局即便再強大也難以控制住每一個人——這是管理學中“破窗理論”屢試不爽的定律。在審計活動中，為了降低因道德風險而造成的經濟損失，除了提高法律本身的效力外，還要在法律執行過程中加大懲處力度，通過提高審計道德風險成本，消除審計行為主體的違規意愿。為此，需要不斷提高法律法規的社會認知度，讓更多的審計師認識到審計道德缺位會給個人和社會造成嚴重后果，從而對其行為產生一定的威懾作用。此外，無論是審計師還是會計師事務所，都要熟悉和鉆研審計法律法規，通過公平執法、公正依法，對違法行為進行及時、有效糾正，增加社會公眾對法律的信賴與熱情。比如，培養通曉審計業務的法律專業人才，加強對法官獨立審判的教育，提升審計職業的社會公信力等。
（四）建立激勵和約束機制
審計業務具有較強的專業性，審計技術和審計經驗對審計結果的準確和客觀會產生直接影響。一般而言，較高質量的審計報告會增加經濟價值，否則，不僅會降低經濟價值，還會造成資源浪費。因此，為了提高審計質量，降低道德風險，還需要在審計領域內部建立激勵和約束機制，號召社會或社會組織為增加價值的審計活動支付更多報酬或社會認可。如此一來，技術到位、經驗豐富、道德水準較高的審計師就會擁有更好的聲譽與審計收費，并會為其事務所帶來更多未來收益。同時，審計師也會主動抵御那些“有利可圖的誘惑”，自覺完成既定的審計程序，綜合衡量審計成本和收益，服務于更多的客戶。
（五）建立完全垂直管理的內部審計體制
從社會學的角度看，現代審計行為能否有效防范道德風險，不僅取決于外部環境能在多大程度上消除風險因素，還對被審計單位和會計師事務所的內部運行狀況提出了更高要求。在這種情況下，“不僅要做好頂層設計，還要做好各項制度構建”，有必要建立完全垂直管理的內部審計體制，以經營管理權的“委托一代理”關系為起點，構建更為嚴密的審計監督體系，防范審計道德風險的發生。現代企業內部存在著多層級的“委托—代理”關系，不同層級的分支機構都扮演著代理人的角色。因此，認定代理行為是否合法和有效，必須借助相對獨立的監督系統才能完成。從這個角度講，在保證被審計企業獨立性的同時，應以完全垂直管理的內部審計體制為基礎，建立完善的內部審計處罰制度，合理利用和處理審計報告，以防“只審查、不處理”現象的發生，最大限度地消除違規、違紀等不道德審計行為。
審計是作為一種獨立的經濟監督活動而存在的，自中國實行改革開放政策之后，審計活動在對外經濟往來、協調國內和國際各種社會經濟關系以及維護社會主義經濟秩序中都扮演了重要角色。在這一過程中，作為審計主體的審計人員是最重要的參與者，其職業道德水平和職業傾向、道德傾向對中國審計事業的前途和命運起著決定性的作用。因此，需要借助各種力量，通過多種途徑，加強對審計人員的道德教育、道德培訓和道德約束，使之能夠從職業道德出發認真履行審計職責，主動踐行職業道德行為，為消除審計道德風險、規范審計市場作出更多努力。只有這樣，才能提高審計工作的質量與效果，提升審計職業形象，促進整個審計事業的發展。
作者介紹：穆建亞，南陽師范學院思想政治理論教學部講師，南京師范大學教育科學學院在讀博士生，主攻思想政治教育。
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