2004年注冊會計師審計第十章講義

2004年度注冊會計師考試輔導 - 課程講議

審計講義 ——第十章 銷售與收款循環審計

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從第十章起進入審計實務，審計實務是按照業務循環來劃分這一章的內容。

業務循環是與會計報表項目結合在一起的，見P195業務循環與主要會計報表項目對照表。

例題1：注冊會計師對某公司年度會計報表進行審計，將被審計單位的交易和帳戶劃分為銷售與收款循環、購貨與付款循環、生產循環、籌資與投資循環。在一般情況下，注冊會計師會把主營業務成本作為（ ）循環的審計內容。

A、銷售與收款循環 B、購貨與付款循環

C、生產循環 D、籌資與投資循環

【講解】C

※考試分析：

1、本章內容重要，03年綜合題。

2、04年本章在客觀題部分的分數應該不少于4～5分。主觀題可能會出現簡答題。

3、由于本章的實務性很強，在學習時要與會計中收入的確認、應收帳款的核算等密切結合。4、此外，還要對被審計單位的認定、注冊會計師確定的審計目標、以及被審計單位的內部控制制度、內部控制要素、內部控制制度如何進行控制測試、如何進行實質性測試等內容的結合密切注意。

第一節銷售與收款循環的特性

學習方法：

1、無論是主要憑證和會計記錄，還是主要業務活動都是銷售與循環審計的對象和特征。因此要把主要憑證、會計記錄和主要業務活動對應學習。

2、要把主要業務活動和被審計單位的認定結合學習。

例題2：在銷售與收款循環中，①代表“存在或發生”認定；②代表“完整性”認定；③代表“估價或分攤”認定。

一、主要憑證和會計記錄

（一） 顧客訂貨單

（二） 銷售單

（三） 發運憑證

（四） 銷售發票

（五） 商品價目表

（六） 貸項通知單

（七） 應收賬款明細賬

（八） 主營業務收入明細賬

（九） 折扣折讓明細賬

（十） 匯款通知書

（十一）現金日記帳和銀行存款日記帳

（十二）壞帳審批表

（十三）顧客月末對帳單

（十四）轉帳憑證

（十五）收款憑證

二、銷售與收款循環中主要業務活動

（一） 接受顧客訂單

（二） 批準賒銷信用

（三） 按銷售單供貨

（四） 按銷售單裝運貨物

（五） 向顧客開具賬單

（六） 記錄銷售

（七） 辦理和記錄現金、銀行存款收入

（八） 辦理和記錄銷貨退回、銷貨折扣和折讓

（九） 注銷壞帳

（十） 提取壞帳準備

第二節內部控制測試和交易的實質性測試

一、銷貨業務的內部控制和測試概述

見P200表10-2 銷貨業務的控制目標 內部控制和測試一覽表

二、銷貨業務的內部控制和控制測試

（一） 適當的職責分離

★新增《內部會計控制規范－銷售與收款（試行）》

1、將辦理銷售、發貨、收款三項業務的部門分別設立；

2、談判人員和訂立合同的人員相分離；

3、編制銷售發票通知單的人員和開具銷售發票的人員應相互分離；

4、銷售人員和收款人員應互相分離。

（三）充分的憑證和記錄

（四）憑證的預先編號

（五）按月寄出對帳單

（六）內部核查程序

★新增《內部會計控制規范－銷售與收款（試行）》

1、 銷售與收款業務相關崗位及人員的設置情況；

2、 銷售與收款業務授權批準制度的執行情況；

3、 銷售的管理情況；

4、 收款的管理情況；

5、 銷售退回的管理情況。

三、銷貨交易的實質性測試

（三） 登記入帳的銷貨業務的估價準確（估價）

（四） 登記入帳的銷貨業務分類恰當

（五） 銷貨業務的記錄及時

（六） 銷貨業務已正確地記入明細賬并正確地匯總

四、收款業務的內部控制、控制測試和實質性測試

★新增《內部會計控制規范－銷售與收款（試行）》

1、 及時辦理收款業務

2、 銷售人員應避免接觸銷售現款

3、 應當建立應收帳款帳齡分析制度和逾期應收帳款催收制度

4、應收票據的取得和貼現必須經由保管應收票據以外的主管人員的書面批準

第三節主營業務收入審計

一、主營業務收入審計目標

二、主營業務收入實質性測試程序

1、取得或編制主營業務收入項目明細表，復核加計正確，并與報表數、總帳數和明細賬合計數核對相符。

2、查明主營業務收入的確認原則、方法，注意是否符合會計準則和會計制度規定的收入實現條件，前后期是否一致。

◆要和會計知識結合起來掌握。

03年綜合題（部分）

公司系公開發行A股的上市公司，主要經營計算機硬件的開發、集成與銷售。銷售給A公司硬件計936萬元（含稅，增值稅稅率為17％）。相關合同約定：簽訂合同后支付100萬元．出具安裝驗收報告后支付200萬元，試運行一個月并終驗合格后支付636萬元，交貨日期為 2002年至11月20日。實際執行情況是：X公司于2002年11月15日發貨，經雙方簽字蓋章的安裝驗收報告日期為2002年12月25日，發票日期為2002年12月25日。截止2002年12月31日，X公司已經收取貨款300萬元，確認2002年度該項銷售收人800萬元。

【講解】只有安裝調試完畢合格后才可以確認收入。

3、選擇運用以下分析性復核方法，作比較分析

（1） 將本期與上期進行比較

（2） 比較本期各月各種收入的波動

（3） 本期重要產品的毛利率與上期比較

（4） 重要客戶的銷售額及其毛利率本期與上期的比較

03年綜合題（部分）

X公司2002年度l－12月份未審主營業務收人、主營業務成本列示如下：

要求：

為確定重點審計領域，注冊會計師擬實施分析性復核程序。對資料二進行分析后，指出主營業務收人和主營業務成本的重點審計領域，并簡要說明理由。（不要求列示分析過程）

【講解】從主營業務收入角度分析：12月收入劇增。

從毛利率角度分析：1月份為3％、2～11月為11％、12月為19.9％。

因此，應將1月和12月的收入和成本作為重點審計領域。

4、根據普通發票或增值稅發票進行審查

5、獲取價目表進行審查

6、抽取一定數量的銷售發票，檢查是否相一致

7、★實施銷售的截止測試

關注三個重要日期：一發票開具日期 二 記賬的日期 三 發貨的日期

8、結合對決算日應收帳款的函證程序，觀察有無未經認可的巨額銷售

9、檢查銷售折扣、銷售退回與折讓業務是否真實，內容是否完整

10、檢查外幣收入折算匯率是否正確

第四節應收賬款審計

一、應收賬款的審計目標

確定應收賬款是否存在；是否歸被審計單位所有；是否可收回；增減變動的記錄是否完整；期末余額是否正確；在會計報表上披露是否恰當等。

二、應收賬款的實質性測試程序

（一）核對應收賬款明細表，復核加計正確，并與總賬數和明細賬合計數核對相符等。

（二） 分析應收賬款賬齡

03年判斷題：會計報表項目注釋中披露的其他應收款的賬齡結構如下（ ）

【講解】 × 因為02年末帳齡為3～4年的其他應收款的金額942223.05大于01年末帳齡為2～3年的其他應收款的金額678968.42。

（三）★向債務人函證應收賬款

1、函證的范圍和對象

2、函證的方式

◆兩種函證方式也可以結合使用

3、函證時間的選擇

應選在資產負債表日前后，并考慮回函的時間。

4、函證的控制

①注冊會計師應親自負責函證的封發。

②若函證被退回應進行核對，若郵編地址債務人均沒有錯誤，則應再次函證

③若仍得不到答復，注冊會計師應考慮采用必要的替代審計程序，取得銷售發票，銷售合同，銷售定單，發運憑證，以及應收賬款明細賬等看其是否可以驗證一致。

5、函證結果差異的分析

收回的函證若有差異，是時間性差異可剔除；如果不是時間性差異，應作進一步的分析。

6、函證結果的總結和評價

03年選擇題：在對詢證函的以下處理方法中，正確的是（ ）

A、在粘封詢證函時進行統一編號

B、寄發詢證函，并將重要的詢證函復制給被審計單位進行催收

C、有10封詢證函直接交給被審計單位的業務員，由其到被詢證單位蓋章后取回

D、有10封詢證函要求被詢證單位傳真至被審計單位，并將原件蓋章后寄至會計師事務

【答案】A

02年選擇題：對通過函證無法證實的應收賬款，注冊會計師應當執行的最有效的審計程序是（ ）

A、重新測試相關的內部控制

B、審查與應收賬款相關的銷貨憑證

C、進行分析性復核

D、審查資產負債表日后的收款情況

【答案】B

03年選擇題：以下與回函結果相關的審計建議中，正確的是（ ）

A、對由于地址不詳導致詢證函退回的應收款項，全額計提壞賬準備

B、對函證結果相符的應收款項，仍應進一步檢查是否需按個別認定法計提壞賬準備

C、對回函金額與函證金額不一致的應收款項，根據回函金額調整應收款項

D、對已經審計確認，但在審計報告日后回函不符，且影響重大的應收款項，提請修正報告期會計報表

【答案】D

（四）請被審計單位協助，在應收賬款明細表上標出至審計時已收回的應收賬款金額

（五）檢查未函證應收賬款

（六）檢查壞賬的確認和處理

（七）抽查有無不屬于結算業務的債權

（八）◆檢查應收帳款是否業已用于融資，并根據融資合同判定屬質押還是出售，會計處理是否正確（新增）

（九）檢查外幣應收帳款的折算

（十）分析應收帳款明細帳余額

（十一）檢查應收帳款在資產負債表上是否已恰當披露

第五節壞賬準備審計

一、壞帳準備的審計目標

二、壞帳準備的實質性測試

（一）檢查壞賬準備的計提

◇確定計提壞賬準備的方法和比例是否恰當，計提是否充分，會計處理是否正確，前后期是否一致。

◇按照《企業會計制度》的規定，企業只能用備抵法核算壞賬損失，計提壞賬損失的具體方法由企業自行確定。采用賬齡分析法 余額百分比法等方法時，能否采用個別認定法，應當視具體情況而定。企業應根據所持應收賬款的實際可收回情況，合理計提壞賬準備，不得多提或少提。

◇在確定壞賬準備的計提比例時，企業應根據以往的經驗、債務單位的實際財務狀況合理估計，

◇對其他應收款也應計提壞帳準備

◇應收票據本身不計提壞帳準備，但是如果無法收回時，應將應收票據轉入應收帳款，并計提壞帳準備

◇預付帳款本身不計提壞帳準備，但是當其轉入其他應收款后，應計提壞帳準備

（二）檢查壞帳損失

（三） 檢查長期掛帳應收帳款

（四） 檢查函證結果

（五） 分析性復核

（六） 壞賬準備的披露是否恰當

第六節其他相關帳戶審計

一、應收票據審計

二、預收賬款審計

三、應交稅金審計

四、其他應交款審計

五、主營業務稅金及附加審計

六、營業費用審計

七、其他業務利潤審計

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會計         

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