在閱讀了上海稅務微信發(總局官方微信轉發)的關于36號文各條的起草說明后，梳理出一些要點心得，后期我們可以在這些基礎上進一步探討服務業、無形資產和不動產增值稅改革的深層次問題。

　　一、 明確增值稅中個人的表述

　　《實施辦法》第一條明確個人包括個體工商戶和其他個人，個人獨資企業和合伙企業屬于單位。后面條文中個體工商戶和其他個人在部分政策(比如視同銷售)中適用政策是不一樣的，需要注意文字表述。

　　相關政策——財稅[2016]36號 財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知

　　二、 承包、承租、掛靠納稅人的含義

　　該條款對于承包、承租、掛靠中納稅人的界定沿用《營業稅暫行條例實施細則》的規定，即以誰名義對外經營，由誰承擔法律責任。但是，同樣，這個文件并沒有對承包、承租、掛靠的含義給出明確界定。實踐中，不能簡單套用字面意思解釋。比如，這里的承包，承租和建筑業中總分包關系中的承包就完全不是一個含義。因此，這一塊為避免爭議需要增加解釋條款。

　　三、 取消境外勞務代理人扣繳的規定

　　《實施辦法》對于未在中國設立機構的境外單位或個人在境內發生應稅行為，直接規定以購買人為扣繳義務人，取消了代理人作為扣繳義務人的規定。比如，境外機構直接給境內南京公司提供服務，但境外機構在上海有代表處，且此服務和代表處無關系。境外機構要求南京公司直接將款項支付給上海代表處，由代表處統一付境外。如果有代理人作為扣繳義務人，就存在是南京公司還是上海代表處扣繳的問題，以及扣繳稅款的入庫地點問題。取消代理人后，這一矛盾基本避免了，但后期涉及非貿付匯的備案可能需要一些銜接。

　　四、 明確非經營活動不征收增值稅

　　這是一個好的規定，以前我一直提出我們應該要明確，流轉稅應該是對經營活動征收。該條明確了非經營活動不征稅，是一個好的趨勢。

　　比如，對于以前營業稅下，單位取得履行法定扣繳義務后取得的稅務機關手續費的返還就不屬于經營活動，這種手續費就不應該征收增值稅。這種情況雖然《實施辦法》第十條明確列舉，但財政部和國家稅務總局當地兜底條款可以后期逐步規范。

　　但是，單位或個體工商戶聘用的員工提供服務屬于非經營活動不征增值稅似有歧義，建議表述為單位或個體工商戶為聘用員工提供的與其開展日常經營活動相關的服務不征收增值稅。

　　五、 投資行為需要繳納增值稅

　　36號文沒有明確投資行為是否需要繳納增值稅。但解讀稿中在《實施辦法》第十一條中解釋了：有償包括以投資入股的形式銷售不動產和轉讓無形資產。

　　六、 服務境內外劃分的標準又發生改變

　　36號文明確，境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售的完全在境外發生的服務。這里36號文用的是“發生”，而非106號文的“消費”。但在附件四《跨境應稅行為增值稅零稅率和免稅》中，對于境內單位向境外單位提供的完全在境外消費的服務適用零稅率的規定中，我們用的又是“消費”。因此，勞務發生地原則和實際消費地原則同時引入。這里，我們需要改變營業稅思維，借鑒貨物出口和進口增值稅處理方法，重新在增值稅思維下探討境內外勞務的劃分規則。同時，B2B和B2C下在考慮征管效率后需要有一定的差異，這個問題后期需要專門討論。

　　舉一個案例：中國A建筑公司去南非為T公司蓋廠房。其中中國A公司是總包方。中國A公司將部分工程分包給中國B公司，中國B公司又將部分工程分包給南非當地的C公司。這里就存在三個合同關系：

　　1、中國A公司和南非T公司

　　2、中國A公司和中國B公司

　　3、中國B公司和南非C公司

　　按照36號文的規則：

　　1、中國A公司給南非T公司提供建筑勞務，由于服務提供方是中國公司，屬于境內服務，中國A公司應該要繳納增值稅。但36號文規定工程項目在境外的建筑服務免稅，因此，中國A公司可以免稅。但是，這里要注意的銜接問題是，我們原來對于對外承包工程公司出口貨物是可以辦理退稅的。如果境外建筑服務免稅，是否影響貨物的退稅�；蛘�，服務的免稅和貨物的退稅分開執行，后一種可能性更大。

　　2、中國A公司分包工程給中國B公司。這里服務的提供方和服務的接收方都是中國公司，屬于境內服務。但是，同樣36號文規定工程項目在境外的建筑服務免稅，因此，中國B公司取得的建筑服務收入免增值稅。

　　3、中國B公司和南非C公司，這里，服務的接收方是境內B公司，但這個屬于境外單位在境外給境內單位提供的完全在境外發生的服務，不屬于境內提供服務，不征收增值稅。這樣，原來財稅【2009】111號文中需要征收營業稅的尷尬處境解決了。

　　七、視同銷售的主體和內容差異

　　其他個人無償提供服務不視同銷售，但其他個人無償轉讓無形資產或者不動產需要視同銷售。這里的無形資產不僅包括土地使用權，還包括其他無形資產。因此，實際上相對于營業稅下的規定視同銷售在無形資產上是擴展了的。

　　但是，總體感覺，我們對于無償提供服務一律視同銷售的規定可能會有很大的負面作用。因為在現代服務業中，有很多免費的商業模式，比如360免費提供殺毒服務，快盤免費提供存儲服務，銀行免收轉賬服務費等。如果這些免費服務一概被認定為視同銷售，會產生很多負面影響。因此，我們需要對免費服務有增值稅意義上的重新認識。如果免費服務是企業獲取另外一種增值稅應稅收入的手段，則這種免費服務的提供只是企業生產過程的一個中間階段，屬于企業成本，我們不應該將這種免費服務視同銷售。

　　八、折扣提供服務的增值稅處理

　　同解讀稿中說“本文刪去了航空運輸企業提供的里程積分兌換服務(106號文)，提供電信服務的單位和個人以積分兌換形式贈送的電信服務不征增值稅(財稅【2014】43)的規定，這個是否意味著原來不征增值稅的現在需要征收增值稅?但從道理來講，積分兌換屬于折扣提供應稅服務。但是，《實施辦法》第四十三條規定，折扣提供應稅服務，折扣必須在一種發票注明。同時，解讀稿中進一步強調了，折扣在一張發票注明必須是在金額中注明，而不能僅僅在備注中注明。如果嚴格按照這個標準，積分兌換服務似乎無法符合條件，需要交納增值稅。因此，積分兌換如何合同、發票、會計核算和納稅申報中銜接是一個后期需要進一步研究明確的問題。

　　九、其他權益性無形資產進項轉出有特殊規定

　　解讀稿解釋，納稅人購進的其他權益性無形資產，無論是專門用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費，還是兼用于上述項目，均可以抵扣進項稅。也就是說，納稅人購進的其他權益性無形資產，只要自身是增值稅一般納稅人，都可以直接抵扣，而不涉及進項轉出問題。

　　其他權益性無形資產，包括基礎設施資產經營權、公共事業特許權、配額、經營權(包括特許經營權、連鎖經營權、其他經營權)、經銷權、分銷權、代理權、會員權、席位權、網絡游戲虛擬道具、域名、名稱權、肖像權、冠名權、轉會費等。

　　十、住宿服務可以抵扣進項稅

　　《實施辦法》只是規定旅客運輸服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務不能抵扣進項稅。但是，對于住宿服務能否抵扣，解讀稿中說納稅人購買的住宿服務取得的進項稅允許按規定抵扣。具體按什么規定，什么樣的住宿服務可以抵扣，住宿費含餐費如何拆分。同時，二十七條規定交際應酬費屬于個人消費，那接待客戶的住宿費、旅游費中住宿費是否屬于交際應酬，是否能抵扣，如何區分都是麻煩問題。

　　十一、價外費用表述簡化但涵蓋范圍更廣

　　雖然價外費用表述簡化，但并非價外費用的涵蓋范圍縮小了。正如解讀稿說的，正是由于業務的復雜性，列舉存在無法窮盡的問題，因此做了概括性表述。因此，后期很多沒在暫行條例列舉的價外費用除非不符合36號文正列舉的，都有可能被界定為價外費用。

　　十二、兼營和混合銷售概念繼續保留

　　營改增后，沒有營業稅了。但是，由于增值稅仍然存在不同稅率的項目，因此，這兩個概念還繼續存在。

　　106號文中的混業經營轉變為36號文中的兼營

　　36號文的混合銷售基本保持了原來營業稅+增值稅下的格局。但注意，在轉讓無形資產和銷售不動產中同時涉及貨物的，不屬于混合銷售行為，比如精裝修房送家電。我們認為，混合銷售行為的引入實際上將原先營業稅+增值稅下經常糾結的問題保留到了增值稅下。比如，你如何界定什么是從事貨物生產、批發或者零售為主的單位和個體工商戶。財稅字[1994]26號《財政部、國家稅務總局關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》第四條第(一)項：根據增值稅暫行條例實施細則(以下簡稱細則)第五條的規定，“以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者”的混合銷售行為，應視為銷售貨物征收增值稅。此條規定所說的“以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務”，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業額不到50%。這個已經被財稅[2009]17號廢止，后期究竟如何執行還是問題。

　　同時，解讀稿也說了，《增值稅暫行條例實施細則》第六條關于銷售自產貨物并提供建筑業勞務的規則廢止，轉而使用36號文的混合銷售規則。這個對于很多建筑業EPC工程會產生很大的影響。建筑業中原來營業稅和增值稅打架的問題，到增值稅后就變成了17%稅率和11%稅率打架的問題了。

　　減少增值稅稅率檔次可能是解決這類問題的最好辦法。如果只有一個稅率，這些問題則都不存在。

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