【摘　要】 營改增的目的之一是降低整個行業的稅負，解決重復征稅的問題。營改增后企業稅負是增是減，并非固定不變的。本文著重分析營改增對服務業稅負的影響，分別從小規模納稅人和一般納稅人入手。通過數學模型分析后再用實例加以驗證，營改增使小規模納稅人稅負降低;但是對一般納稅人稅負的影響要具體問題具體分析，只有當本期購進可抵扣進項稅的成本占營業收入的比例大于4.54%時，才會出現稅負降低的現象，小于4.54%會使企業稅負不減反增，等于4.54%對企業稅負沒有影響，所以一般納稅人如果想降低企業的稅負就要提高可抵扣進項稅的比例。希望通過本文的分析，可以為今后在全國范圍內實施營改增提供借鑒。

【關鍵詞】 營改增 服務業 稅負 影響

一、營業稅改增值稅的背景

我國現行稅制結構中，增值稅和營業稅是最為重要的兩個流轉稅稅種，兩者分立并行。對貨物和勞務分別征收增值稅和營業稅制度，該稅制結構下增值稅納稅人外購勞務所負擔的營業稅、營業稅納稅人外購貨物所負擔的增值稅，均不能抵扣，重復征稅問題未能完全消除。對服務業原則上按營業額全額征收，使服務業稅負過重，加之我國勞務出口缺乏出口退稅的制度規定，導致輸出勞務難以按不含稅價格進行國際競爭，優勢的削弱不利于新興服務業的發展。隨著商品服化、服務信息化等發展趨勢，商品與服務的融合度越來越高，且國際經驗表明，對商品和服務共同征收增值稅更為常見。營改增既是體現國際慣例的舉措，又是深化我國稅制改革的必然選擇。

按照國家規劃，我國營改增分為三步走：第一步，在部分行業部分地區進行營改增試點。上海作為首個試點城市2012年1月1日已經正式啟動營改增。第二步，選擇部分行業在全國范圍內進行試點。從目前的情況來看，交通運輸業以及六個部分現代服務業率先在全國范圍內推廣的概率最大。經財政部、國家稅務總局批準，自2012年9月1日至2012年12月1日，北京市、江蘇省、安徽省、福建省、廣東省、天津市、浙江省、湖北省也相繼納入到營改增當中。經國務院批準，自2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業營改增試點。第三步，在全國范圍內實現營改增，即消滅營業稅。按照規劃，最快有希望在十二五(2011年-2015年)期間完成營改增。

二、營業稅改增值稅對服務業稅負的影響

現代服務業主要指的是研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、驗證咨詢服務等行業。在營改增之前，服務行業稅率為5%。營改增之后，現代服務業小規模納稅人按照 3%征收率計算;一般納稅人除有形動產租賃服務按照稅率17%外都按照6%的稅率計算增值稅。本文的研究對象是除有形動產之外的現代服務業。

(一)小規模納稅人

假定某技術服務企業DX，年含稅營業額 A萬元，營業成本費用合計B萬元(含進項稅額 C萬元)，假設無其他成本費用。城建稅稅率的7%，教育費附加為3%，所得稅稅率為25% 。為簡化問題說明，假定A企業只繳納流轉稅和所得稅，其他稅種忽略不計。

1.營改增之前

a：營業稅=A×5%

b：城建稅及教育費附加=A×5%×(7%+3%)

c：所得稅=〔A- A×5%- A×5%×(7%+3%)-B〕×25%

營改增之前各種稅額合計：a+b+c = 0.29125A-0.25B

2.營改增之后

d: 增值稅=A/(1+3%)×3%

e: 城建稅及教育費附加= A/(1+3%)×3%×(7%+3%)

f：所得稅=〔A/(1+3%)-A/(1+3%)×3%×(7%+3%)- B〕×25%

營改增之后各種稅額合計：d+e+f=0.27403A-0.25B

經推導可以看出a+b+c> d+e+f，所以對小規模納稅人來說此次營改增可以降低企業稅負。很明顯，此次營改增對小規模納稅人是個好消息，為企業降低了稅負，增加小規模納稅人的生存機會。

(二)一般納稅人

假定某技術服務企業DY:營業收入A萬元，當年購進的可抵扣進項稅的成本B萬元(含增值稅);人工成本、管理費用、財務費用等合計C萬元，城建稅稅率的7%，教育費附加為3%，所得稅稅率為25% 。為簡化問題說明，假定A企業只繳納流轉稅和所得稅，其他稅種忽略不計。

1.營改增之前

a：營業稅=A×5%

b：城建稅及教育費附加=A×5%×(7%+3%)

c：所得稅=〔A- A×5%- A×5%×(7%+3%)-B-C〕×25%

營改增之前各種稅額合計：a+b+c

2. 營改增之后

d:增值稅=A/(1+6%)×6%-B/(1+17%)×17%

e:城建稅及教育費附加=〔A/(1+6%)×6%-B/(1+17%)×17%〕×(7%+3%)f：所得稅={A/(1+6%)-〔A/(1+6%)×6%-B/(1+17%)×17%〕×(7%+3%)- B/(1+17%)-C｝×25%

營改增之后各種稅額合計：d+e+f

如果營改增前后服務業的稅負沒有變化，則營改增之前服務業各種稅額與營改增之后一樣，有a+b+c= d+e+f。經推導得出B/A=4.54%，即當本期購進可抵扣進項稅的成本占本期營業收入的比例大于4.54%時，營改增后企業稅負將下降;當企業當本期購進可抵扣進項稅的成本占本期營業收入的比例等于4.54%時，營改增后企業稅負不變;當本期購進可抵扣進項稅的成本占本期營業收入的比例小于4.54%時，營改增后企業稅負不減反增。

服務業最大特點是人力成本在企業成本中的占比高，而能夠作為增值稅進項稅抵扣的僅僅是外購產品與服務的成本，人力成本無法獲得抵扣。在稅率上升的情況下，營改增后服務業的稅負是增是減就由可抵扣的進項稅來決定，該類服務型企業會因營改增后企業稅率變動帶來的增稅效應超過進項抵扣的減稅效應使部分服務業出現稅負不增反減的現象。雖然營改增后服務業增值稅稅率6%是固定不變的，但是企業可以通過增加本期可以抵扣的進項稅來降低稅負，使凈利潤增加。

三、案例分析

(一)小規模納稅人

案例一：技術服務企業A為小規模納稅人。該企業年含稅營業額 480 萬元，營業成本費用合計360 萬元(含進項稅額 8 萬元)，假設無其他成本費用。城建稅稅率的7%，教育費附加為3%，所得稅稅率為25% 。為簡化問題說明，假定A企業只繳納流轉稅和所得稅，其他稅種忽略不計。

1.營改增之前

(1)營業稅=480×5%=24(萬元);

(2)城建稅及教育費附加=24×(7%+3%)=2.4(萬元);

(3)稅前利潤=480-24-2.4-360=93.6(萬元);

(4)應交所得稅=93.6×25%=23.4(萬元);

(5)凈利潤=93.6-23.4=70.2(萬元);

(6)A企業各種稅額合計：24+2.4+23.4=49.8(萬元);

2.營改增之后：

(1)應納增值稅=480/(1+3%)×3%=13.98(萬元);

(2)城建稅及教育費附加=13.98×(7%+3%)=1.4(萬元);

(3)稅前利潤=480/1.03-360-1.4=104.62(萬元);

(4)應交所得稅=104.62×25%=26.15(萬元);

(5)凈利潤=104.62-26.15=78.47(萬元);

(6)A企業各種稅額合計：13.98+1.4+26.15=41.53(萬元);

表1 小規模納稅人財務指標 單位：萬元

從表1可以看出，A企業如果是小規模納稅人，營改增后小規模納稅人雖然表面上看營業收入比以前減少13.98萬元，但是稅前利潤增加11.02萬元，所得稅減少2.75萬元，凈利潤增加8.27萬元，納稅合計比與原來減少8.27萬元，說明營改增對小規模納稅人來說是件好事。

(二)一般納稅人

案例二：假定某技術服務企業B：營業收入1000萬元，人工成本400萬元，當年購進的材料及服務40萬元(含增值稅,40/1000=4%<4.54%);前期固定資產當期折舊 50 萬元;管理費用、財務費用等 20 萬元。假定購進材料及服務全部為當年的收益性支出，城建稅稅率的7%，教育費附加為3%，所得稅稅率為25% 。為簡化問題說明，假定B企業只繳納流轉稅和所得稅，其他稅種忽略不計。

1.營改增之前

(1)營業稅：1000×5%=50(萬元)

(2)城建稅及教育費附加：50×(7%+3%)=5(萬元)

(3)稅前利潤：1000- 50-5- 400- 40- 50- 20=435(萬元)

(4)應交所得稅：435×25%=108.75(萬元)

(5)稅后凈利潤：435- 108.75=326.25(萬元)

(6)各種稅額合計：50+5+108.75=163.75(萬元)

2.營改增之后

(1)增值稅銷項稅額：1000/(1+6%)×6%=56.60(萬元)

增值稅進項稅額：40/ (1+17%)×17%=5.81(萬元)

應交增值稅：56.60- 5.81=50.79(萬元)

(2) 城建稅及教育費附加：50.79×(7%+3%)=5.08(萬元)

(3)稅前利潤：1000/(1+6%)- 5.08- 400- 40/ (1+17%)- 50- 20=943.4-5.08-400-34.19-50-20=434.13(萬元)

(4)應交所得稅：434.13×25%=108.53(萬元)

(5)稅后凈利潤：434.13-108.53=325.6(萬元)

(6)各種稅額合計：50.79+5.08+108.53=164.4(萬元)

表2 一般納稅人財務指標 (一) 單位：萬元

從表2可以看出，對一般納稅人來說，如果本期購進可抵扣進項稅的成本占營業收入的比例小于4.54%，營改增后一般納稅人稅前利潤減少0.69萬元，所得稅減少0.22萬元，凈利潤減少0.65萬元，納稅總額比原來增加0.65萬元，說明營改增使企業稅負不減反增。

案例三：假定某技術服務企業C：營業收入1000萬元，人工成本400萬元，當年購進的材料及服務60萬元(含增值稅,60/1000=6%>4.54%);前期固定資產當期折舊 50 萬元;管理費用、財務費用等 20 萬元。假定購進材料及服務全部為當年的收益性支出，城建稅稅率的7%，教育費附加為3%，所得稅稅率為25% 。為簡化問題說明，假定C企業只繳納流轉稅和所得稅，其他稅種忽略不計。

1.營改增之前

(1)營業稅：1000×5%=50(萬元)

(2)城建稅及教育費附加：50×(7%+3%)=5(萬元)

(2)稅前利潤：1000- 50-5- 400- 60- 50- 20=415(萬元)

(3)應交所得稅：415×25%=103.75(萬元)

(4)稅后凈利潤：415- 103.75=311.25(萬元)

(5)各種稅額合計：50+5+103.75=158.75(萬元)

2.營改增之后

(1)增值稅銷項稅額：1000/(1+6%)×6%=56.60(萬元)

增值稅進項稅額：60/ (1+17%)×17%=8.72(萬元)

應交增值稅：56.60- 8.72=47.88(萬元)

(2) 城建稅及教育費附加：47.88×(7%+3%)=4.79(萬元)

(3)稅前利潤：1000/(1+6%)- 4.79- 400- 60/ (1+17%)- 50- 20=943.4-4.79-400-51.28-50-20=417.33(萬元)

(4)應交所得稅：417.33×25%=104.33(萬元)

(5)稅后凈利潤：417.33- 104.33=313(萬元)

(6)各種稅額合計：47.88+4.79+104.33=157(萬元)

表3 一般納稅人財務指標 (二) 單位：萬元

從表3可以看出，對一般納稅人來說，如果本期購進可抵扣進項稅的成本占營業收入的比例大于4.54%，營改增后一般納稅人的稅前利潤增加2.33萬元，所得稅增加0.58萬元，凈利潤增加1.75萬元，納稅總額比原來增加1.75萬元，說明營改增對企業是有利的。

四、結語

通過以上分析可以看到，營改增后小規模納稅人的稅率下降，使企業稅負降低了;但是對一般納稅人而言稅率上升了，雖然有可以抵扣的進項稅，但是服務業可以抵扣的進項稅很少，導致稅率變動帶來的增稅效應超過進項抵扣的減稅效應使部分服務業出現稅負不增反減的現象。只有當本期購進可抵扣進項稅的成本占營業收入的比例大于4.54%時，一般納稅人才會出現稅負降低的現象，小于4.54%會使企業稅負不減反增，等于4.54%對企業稅負沒有影響，所以一般納稅人如果想降低企業的稅負就要提高可抵扣進項稅的比例。

營改增的目的之一是降低整個行業的稅負，解決重復征稅的問題。營改增后企業稅負是增是減，并非固定不變的，主要取決于當期可以抵扣的進項稅額。可以抵扣的進項額大，會減輕企業稅負，反之，則會增加企業的稅負。目前，營改增正處于擴大試點地區階段，營改增對部分服務業造成的影響已經出現，不少服務業出現了稅負不減反增的現象，如何才能降低企業稅負，達到營改增的目的，仍需要長期不斷的摸索。希望通過以上分析能夠為今后在全國范圍內實施營改增提供借鑒。

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