對企業環境本錢應用的一些探討畢業論文

　　【摘要】本文對環境本錢的作了一些初步探討，包括企業環境本錢應用的現實背景、企業環境本錢的核算、企業環境本錢的應用實例等方面。文章回納了國內外一些企業應用的案例，采用了較多的圖表，探討了環境本錢的定義、分類、計量、報告等，并就環境本錢在企業環境治理體系中的，與企業資源綜合利用、區域環境治理等方面結合起來應用，作了初步的探索。

　　近年來，環境保護題目引起了全的高度重視，要求企業減少環境污染，降低環境的物質能源消耗，建立并實施環境本錢制度的呼聲越來越高。當前，國際標準化組織頒布了ISO14000系列環境治理體系標準，歐美一些發達國家的企業已開始公布一些環境本錢的信息報告，國際貿易也出現了“綠色貿易壁壘”的端倪，使得企業建立環境本錢制度的緊迫性越來越強烈。本文結合當今歐美、日本等一些發達國家企業的環境本錢應用情況，通過對國內一些企業的調查，著重從實踐的角度對我國建立環境本錢核算制度、環境本錢在企業環境治理中的應用等方面作一探討。

　　一、企業環境本錢的核算題目

　　關于環境本錢的定義，聯合國國際和報告標準政府間專家工作組第15次會議文件《環境會計和財務報告的態度公告》中曾經提出，“環境本錢是指，本著對環境負責的原則，為治理企業活動對環境造成的影響而被要求采取的措施本錢，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他本錢。”[1]。這一定義，以明確企業的環保責任為中心，將企業對環境的影響負荷用度和預防措施開支列進核算對象，提出環境本錢的目標是治理企業活動對環境造成的影響及執行環境目標所應達到的要求。

　　關于環境本錢的確認，一般有兩種方式，一是為達到環境保***規所強制實施的環境標準所發生的用度。當前，我國的環境標準包括環境質量標準、污染物排放標準、環保基礎標準、環保標準和環保樣品標準。企業要達到這些標準要求，必然要發生一些增加環保設備投資及營運用度。二是在國家實施手段保護環境時企業所發生的本錢用度。例如：有些國家實施的環境稅、環境保護基金的征收和對超標準排污企業征收的排污費等，均屬于國家運用經濟調節手段而發生的企業用度。此外，也有企業與企業之間通過市場交易行為而發生的環境本錢用度，如美國實行的“排污權市場交易制度”，企業與企業之間可以通過排污權的市場交易買賣排污權，從而發生環境本錢用度或環境保護收益。

　　環境本錢通常有兩類，一類是從企業產生環境負荷的影響因子——物質流轉和能源消耗的角度出發，采用環境資源輸進企業和企業活動對環境輸出的資源流轉平衡來進行環境本錢的分類核算，以謀求環境本錢降低與環境負荷減少的協調。另一類則是從環境本錢效果現出發，在環境會計報告中按用度產生效果的作用大小來進行環境本錢的分類核算，并且區別不同階段、直接與間接列示不同項目的環境本錢用度。對于前一種，其各類環境本錢項目之間聯系可如下圖所示[2]：

　　圖1：以環境資源流轉平衡為基礎的環境本錢分類（略，參看《會計研究》2000年第6期第56頁）

　　圖1中的環境負荷是指企業由于環境保護方面的缺陷而給環境帶來的不利于人類健康的影響之和。企業通過環境本錢核算所反映出來的環境保護工作業績，將極大地影響環境負荷的大小。圖1的結構不僅反映了企業生產經營活動與環境的關系，而且以此為基礎可劃分四種類型的環境本錢，它們分別是：

　　1、事后的環境保全本錢：即企業生產完工后對廢棄物的處理本錢，包括企業生產過程中的廢棄物挑選裝置、排水過濾處理設施等的建造、營運、治理的本錢和產品使用后廢品。包裝物回收的本錢。此類本錢具有一種向環境排出廢棄物的“把關”作用，有助于達到向環境的達標排放。

　　2、事前的環境保全預防本錢：指在生產活動中的回避。減少、治理環境負荷而追加的本錢。諸如在生產過程中選擇影響環境負荷低的替換材料本錢、水循環處理系統的建造。營運本錢和為進步產品耐用性及再生處理程度的本錢。

　　3、殘余物發生本錢：指被投人的物質、能源未構成產品實體或是為了生產產品創造條件而未完全消耗掉的物質，通常以廢品、廢渣、廢水、廢氣等形式出現。此類殘余物的產生由于需耗用一定的物質和能源，所以它們也就形成了本錢用度。由圖1可知，此類殘余物是通過①的事后的環境保全系統處理后才向環境排放的。

　　4、不含環境本錢用度的產品本錢：指從構成產品的物質能源消耗本錢用度中扣除環境用度后的有關本錢。這包括構成產品實體的材料、零件和直接與生產有關的直接人工費、治理用度等。從嚴格意義上來說，它可能并不屬于環境本錢的組成，但從環境資源流轉平衡的總本錢和實務中建立環境本錢制度方面看，也可將其納進環境本錢的范疇。尤其是當條件倡的“綠色產品”的生產、營銷趨勢，更有必要將其納進環境本錢。

　　對于第二種環境本錢類型，則是以降低環境負荷的因子為基礎進行分類的。以降低環境負荷進步環保效果為目標，需要采用一些環境改善措施，進而發生了環境本錢。依據環境本錢各組成部分在不同階段對環境負荷降低的功能作用，可分成以下項目：

　　1、生產過程直接降低環境負荷的本錢：指在生產過程中直接降低排放污染物的本錢。它包括產品廢棄物的處理，再生利用系統的運營，對有環境污染影響的材料替換，節能設施的運行等方面的本錢。

　　2、生產過程間接降低環境負荷的本錢：即生產過程環境治理本錢，指在生產過程中為預防環境污染而發生的間接本錢。包括職工環境保護費、環境負荷的監測計量、環境治理體系的構筑和認證等方面的本錢。

　　3、銷售及回收過程降低環境負荷的本錢：指企業對銷售的產品采用環保包裝或回收顧客使用后的污染環境的廢棄物、包裝物等所發生的本錢。它主要包括環保包裝物的采購、產品及包裝物使用后的回收利用或處理等方面的營運本錢。

　　4、企業環保系統的開發本錢：指在對環保產品的設計、生產工藝的調整、材料采購路線的變更和對工廠廢棄物回收及再生利用等進行研究、開發的本錢。它主要包括綠色產品的開發、增加原生產產品環保功能的研究、企業生產工藝路線的調整及材料采購的選擇等方面所需的本錢。

　　5、企業配合地域的環保支援本錢：指有助于企業四周實施環境保全或進步社會環境保護效益的本錢。它主要包括企業周邊的綠化，對企業所在地域環�；顒拥馁澲�，與環境信息表露和環境廣告有關的本錢支出，以及在開征環境稅的國家里，支付的環境稅本錢。

　　6、其他環保支出：指在上述范圍以外的各種環境保護用度支出，包括由于企業活動而造成對土壤污染、破壞的修復本錢及公害訴訟賠償金、罰金等方面的支出。

　　根據上面的本錢項目分類，可在環境報告書中列示下列表格框架：

　　表1：以環保效果為基礎的環境本錢表（略，參看《會計研究》2000年第6期第57頁）

　　二、企業環境本錢的

　　企業環境本錢的核算只不過是一個手段，而更重要的是它的應用題目。具體來說，由于環境本錢與環境保護效果之間的密切聯系，人們需要借助于企業的環境本錢數據，結合企業的環境負荷指標分析，及早發現企業所存在的環境題目，猜測在環保方面進行努力所可能需付出的代價，為治理層在企業環境保護關鍵領域的決策，建立完善的全員環境責任制，跟蹤企業內部在實施環保目標和計劃上所取得的進展提供支持。

　　1、環境本錢效果分析

　　環境本錢效果的分析，實質上是依據用度與效果的相關關系，借助于兩者之間的動態變化，比較得出結論。一般來說，企業用于環境保護的用度增加，就會帶來環境保護預防。改善措施的進一步完善與實施，并使企業的環境負荷降低，進而可帶來環境保全效果的進步或企業環保收益的增加。環境保全效果主要體現在排污費、污染訴訟賠償、三廢再生利用收益以及非貨幣計量的環境風險降低和企業競爭力的進步等方面，企業環保收益則主要體現在因企業環保形象的進步而增加的銷售收進，以及因變更產品設計、改造生產工藝而使材料、能源消耗減少所帶來的本錢節約等方面。它們之間的關系可如圖2所示：

　　圖2：環境本錢與效果、效益之間的關系（略，參看《》2000年第6期第57頁）

　　要對圖2的相關關系進行，首先要計量環境負荷。如前所述，環境負荷包括的方面很多，有著不同的實物計量單位，難以同一匯總其數值。如既有按立方米計量的污水排放，又有按公斤計量的原油消耗，還有按度計量的電能消耗等。然而，要分析環境本錢與環境負荷之間的動態變化，又必須對其進行同一的換算。，對環境負荷的計量評價，德國的Muller—Wenk教授提出了采用環境評價因子進行同一核算的。其基本公式是：[3]

　　環境負荷總額（EP）=按實物量計算的環境負荷（kg,m3...）×環境評價因子（EP/kg, EP/M3...）

　　例如：某企業排放500公斤的CO2和消耗了20000度的電力，其CO2、電的評價因子分別為36EP/gk，1.OEP/度，則該企業的環境負荷值為3800EP。由此可見，通過環境評價因子可求得同一計量的環境負荷總量。在此基礎上，就可對環境本錢的效果作一分析。

　�。�1）環境本錢降低環境負荷指標：

　　環境本錢降低環境負荷的靜態效果=環境負荷總量/環境本錢總額①

　　環境本錢降低環境負荷的動態指標=環境負荷增長率/環境本錢增長率②

　　（2）環境負荷降低的結構分析：以上述指標為基礎，進一步研究環境負荷組成單位的內部變動情況，有助于進一步查找差距。以日本寶酒造公司98年度表露的報告為例[4]。分析方法為：

　　表2：日本寶酒造公司環境負荷降低的結構分析（略，參看《會計研究》2000年第6期第57頁）

　　由表2可見，寶酒造公司除在耗電方面增長了環境負荷外，其他均為環境負荷降低，且各種成分降低的幅度也有所不同。

　　（3）環境本錢的效益分析：目前，對環境本錢的效益分析是從效益與效益兩方面進行的。經濟效益包括由于企業發生環境本錢支出而改善環境保護措施所帶來的效益。包括排污費、訴訟賠償額的減少、廢物再生利用收益、原材料和能源消耗的節約、環境治理的咨詢服務收進、獲得優惠利率環境保護的利息機會本錢等。這些效益與企業環境本錢的支出有著直接的相關關系，可作為環境本錢支出的抵減數來分析。社會效益則包括企業形象的進步、企業綠色產品的開發與銷售、企業環境風險的降低、減少職工和四周居民的疾病率、降低建筑物的腐蝕和酸雨濃度等，一般采用定性的方法予以描述。

　　現以湖南省永州市的一些企業為例。該市環保局對市屬一些排污大戶作了大量的環境治理動員工作，使得該市的空氣質量達到國家一級標準，消水與湘江上游水質明顯改善。該市九條水泥公司通過在水泥立窯上安裝凈回收裝置治理空氣污染，除使得工廠職工的肺病患病率大大降低以外，天天通過這一裝置回收水泥20t，以此估算可一年收回投資。又如冷水灘造紙廠原每小時向湘江排放90t廢水，嚴重污染湘江水質，后投資水循環回收系統，可回收再用水80t，并利用回收系統的煤渣制磚，不僅大大地降低了用水本錢，而且還取得了煤渣再生利用收益，達到了環境、經濟與社會效益的協調①。

　　2、環境本錢在區域環境治理和資源綜合利用中的

　　企業環境本錢的應用，有時并不僅僅局限于單個的企業，還可通過環境區域資源綜合利用規劃采用集中排污治理的方式來降低各個企業的環境本錢支出。這種方式解除了個別企業因資金不足難以單獨承擔環境設備投資的困難，改由集中治理方式，獲得區域環境本錢的最優效用。湖南省永州市芝山區正在建造的向家享污水處理工程就是一例②。

　　為治理湘江流域的嚴重污染，改善沿岸城區飲用水源水質，促進經濟持續健康發展，湖南省永州市在消水、湘江匯合口四周的向家享建立規模為日處理10萬噸城區和生活污水的集中污水處理工程。該項目總投資10968萬元，采用高負荷生物濾地／固體接觸新工藝，構筑約24公里截污管網，將每年排進消水和湘江約2600萬噸的產業廢水和生活污水集中處理，達標排放，明顯改善消湘城區江段的水質。

　　據調查，沿江各污染均歡迎這種集中排污處理方式，由于這些工廠的生產規模均相對偏小，要自己單獨投資建立排污治理項目困難較大，故樂意以上交排污費的方式支付自己所能承受的環境保護用度。同時，由于采用集中排污處理，使得各工廠的排放廢水混合在一起進行了一部分的酸堿中和，減少了改變水質的技術難度，有益于向家享污水處理工程營運本錢的降低。

　　而且工程采取一業為主、多業并進、風險分擔、共同的設計思想，取得了很好的效果。其具體的實施計劃如下：

　　圖3：向家亭污水處理工程綜合利用圖（略，參看《》2000年第6期第58頁）

　　由圖3可見，向家事污水處理工程并非只是簡單地建立一座污水處理工程，而是盡最大可能地利用此次投資機會，追求、效益最大化。該項目在建造中利用自己建立的水泥構建廠生產截污水管，大大節約了采購本錢，同①此數據來源于湖南省永州市環保局環境保護科研所的資料。②此例是筆者現場調查的材料整理而成。時又建立了一個有機肥料廠，對大量沉淀污泥進行加工，不僅節約了大量的填埋占地本錢，而且每年可生產2萬噸肥料，創利700萬元左右。此外，該項目公司又與國家環�？偩汁h境技術發展中心等單位共同設立環保設備廠，對引進的先進環保技術進行消化、吸收，制造具有相同水準的先進環保設備。

　　從向家亭工程項目情況看，它在運用環境本錢進行規劃時，預計均勻每年可獲得直接收益1000萬元，包括收取的污水處理費，年處理污泥5000噸，獲得的綠色復合菌肥料銷售利潤，及從環保設備廠獲得利潤，扣除項目運行用度和廠房、設備折舊費，可在10年之內還清本息。此外，還可獲得以下間接效益：

　　①每噸污水處理費為0.12元/噸，大大低于各污染企業自己處理污水本錢；②改善了湘江流域永州城區段的水質，保證居民的飲水安全，可減輕整個湘江流域的總體污染；③引進了國外先進的污水處理技術與設備，可進步我國環保設備的開發制造水平；④建立廠區綠化面積70余畝，美化了環境。而且，由于集中排污處理，各污染企業節省了自身環保投資本錢。

　　3、環境本錢在企業戰略開發和產品鏈“綠色流程”中的

　　企業實行環境本錢制度的另一個目的，還在于向決策者提供決策有用信息。這種信息的有用性，不僅僅表現在投資者、債權人、顧客等的投資信貸、購買決策上，還應體現在企業內部的治理和設計、采購、生產使用、銷售的戰略開發調整方面。這種調整，有時會收到綜合效益�；丶{起來，可列表如下：

　　表3：降低環境負荷與企業戰略開發的聯系（略，參看《會計研究》2000年第6期第58頁）

　　表3中所列示的“需要解決的”是根據環境本錢資料數據得來的。尤其是在環境本錢數額中占據比重很高的題目，不應僅僅停留在如何防范這一治表的層次，還應向治本的新技術、新工藝、新材料等的戰略開發層次發展，其解決的途徑就可采用表中的思路。此外，有些企業由于并未生產終極消費產品，其產品的環境保護與供給商及客戶有十分密切的聯系，對此類企業可提出“綠色流程”的環保要求，以推動整個產品鏈企業群環境保護事業的發展。其具體程序見圖4。

　　圖4中的LCA是一種從材料采購和加工到生產、運輸。銷售、使用、回收、養護、循環利用和終極處理等所有階段對產品進行環境評價的制度，成為消費者選擇產品、下游（圖4：略，利用環境本錢資料實施產品鍵環境治理的流程參看《會計研究》2000年第6期第59頁）廠商選擇上游供給廠商、廠商產品設計的重要手段，據此可建立環境保護的“綠色流程”。

　　三、結論

　　本文以為，當前企業所面臨的現實背景，使其建立環境本錢制度已成必然趨勢。環境本錢的核算，可采用以物質、能源消耗型和用度效益型兩類中的一種進行，并對外揭示環境本錢的報告信息。以此為條件，將有關數據應用在企業的環境治理分析、決策、控制中，可大大降低環境負荷，進步環保效益。當然，此方面的研究尚處于初步階段，仍有很多題目需要探索，但只要沿著這一方向堅持不懈地努力，環境本錢制度的建立和應用將會取得豐富的成果。

　　1、陳流圭．環境和報告的第一份國際指南．會計，1998；5：4

　　2、八木裕之．環境本錢概念．會計（日），1999；156／2：258

　　3、宮崎修行．綜合環境會計的探討。會計（日），1999；155/6：910

　　4、吉田陽以“綠色收益”進步競爭力．東洋（日），1999；11/6：80～81

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