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環境會計與油氣田資產棄置會計關系淺析論文
隨著社會與經濟的發展，能源問題變得尤為突出，特別是石油天然氣資源變得越來越重要。在現代社會，在尋求經濟高速發展時，還要考慮社會以及環境的承載能力。在油氣田資產棄置的過程中就需要考慮環境承載力等諸多問題。
一、環境會計的基本理論
（一）環境會計理論的發展
環境會計研究起始于20世紀70年代，美國政府頒布一系列與環境保護有關的法律和法規，對企業的環境污染和治理提出了嚴格的要求，導致一系列企業環境成本與債務的產生。為規范環境會計的核算，美國財務會計準則委員會（FASB）要求企業對環境會計事項進行會計處理，與此同時，美國注冊會計師協會的會計準則執行委員會頒布了《環境復原負債》準則，為企業處理有關的環境支出提供指導。美國證券交易委員會也制定了一系列關于環境問題披露的規定，1995年美國環保局發布《鼓勵自我監督：發現、披露、改正和防止違法》，鼓勵企業自愿發現、披露、改正其環境違法行為，對那些按照規定自愿發現、披露、改正其行為的企業給予減免法律處罰的優待。但國際上研究成果則主要集中在20世紀90年代，1998年聯合國國際會計和報告標準政府間專家組（IASR）第十五次會議通過的《環境成本和負債的會計與財務報告》是目前國際上第一份關于環境會計和報告的系統而完整的指南。我國對環境會計的介紹與認識開始于20世紀90年代，目前還處于起步階段，而且主要是在介紹、借鑒、繼承與局部創新的基礎上開展起來的，尚未形成完整的理論。
由于傳統會計在環境保護核算方面存在缺陷，環境會計的出現是對傳統會計的完善。環境會計是一種以環境議題或環境活動為衡量對象的會計系統，透過已有的管理作業系統（包括會計系統），而特別從財務的角度找到企業現有的在環境上的努力和作為。環境會計的發展基本上是一種社會經濟發展下的產物，同時與企業永續發展的階段性需求相結合。
（二）環境會計的原則
環境會計的基本假設包括會計主體假設、可持續發展的持續經營假設、會計分期假設、多重計量假設。環境會計的最后總目標就是對外披露企業的環境會計信息，因此環境會計應遵循的基本原則就是環境會計信息質量要求，主要包括相關性原則、可靠性原則、可比性原則、可理解性原則。同時由于環境會計面臨許多傳統會計所沒有接觸過的新問題，所以還具有三個特殊原則。
（1）經濟效益與環保效果統籌協調的原則。企業在努力實現營利性經濟目標的同時，必須按照環境法規的要求處理與環境保護的關系，提高資源利用效率，降低污染廢棄物排放，將環境保護與經濟效益統籌起來。因此，需要對兩方面的信息加以計量，并報告環境污染程度對企業財務狀況及經營成果的影響。
（2）外部影響內部化原則。環境會計應該以環境責任與義務的履行為主線，采用一定的會計方法對產品使用的環境損害賠償、產品使用后廢棄物的回收處理的成本費用予以確認和計量，然后在此基礎上適當將外部影響納入環境會計信息披露范圍，完整地對待企業的效益和業績。
（3）強制與自愿原則。強制是指會計按照統一的規則動作，而自愿是指會計人員根據企業的社會責任標準和環境義務履行情況主動進行披露。強調環境會計信息披露的強制性與自愿性是非常必要的。
（三）環境會計的核算
環境會計的確認包括法規性確認和自主性確認。法規性確認是指企業依據國家有關環境保護的法律、法規、標準和制度，分析其對企業財務狀況和經營成果帶來的影響，在環境保護活動過程中所進行的會計確認。自主性確認則指企業根據自行確認的環境目標，管理自身活動對于環境的影響，為達到環境目標的要求而進行的資金投入、使用、產出等方面的會計確認。環境會計計量所使用的計量形式是多重性的，主要分為貨幣計量、物量計量和文字說明三個層次。
對于環境會計要素的分類各個國家的標準不同。我國更是有“三要素論”、“四要素論”、“五要素論”、“六要素論”四類觀點。環境會計的核算方法分為三類基本的方法：統計核算方法、統計與會計相結合的核算方法、會計核算方法。賬戶設置上主要包括環境成本、環境資產、環境收益、環境負債類科目。
二、油氣田資產棄置會計的基本理論
（一）資產棄置會計的基本理論
2001年FASB指出“棄置”是指非臨時性地將使用狀態的長期資產移除，包括出售、放棄、再循環使用或者以某種方式處置，但不包括臨時性的長期資產閑置。資產棄置會計主要討論的是資產棄置費用的問題，也可以稱作資產棄置成本的問題，主要指當資產棄置義務被確認為一項負債時，增加長期資產賬面價值的予以資本化的金額。涉及到資產棄置會計的行業有石油天然氣企業、礦業企業及核電站的核設施等。
美國FASB在1977年發布了FAS-19《石油天然氣生產企業的財務會計與報告》，在其中第一次對油氣行業特殊資產的計價、礦產權益轉讓中的收益與費用等做了比較全面和系統的闡述，并在其中規定了拆遷、搬遷和恢復成本（DR&A）的會計處理方法。由于缺乏實際操作性，導致報表缺乏可比性，于是在2001年正式發布了FAS-143《資產報廢債務的會計處理方法》，統一了資產棄置債務的概念、適用范圍和會計處理方法。國際上IASB在1998年發布了IAS-37《準備、或有負債和或有資產》，指出當一項過去的獨立于企業未來活動的事項形成的結果發生了現實義務時應當確認為一項準備。2005年對IAS37進行了修改，基本上與FAS觀點相同，只是在棄置準備金的計提方法上有些不同。英國會計準則委員會發布了FRS12（財務報告準則第12號“準備、或有負債和或有資產”），規定不論義務是法定還是推定的，都要對現實義務計提準備。并且英國在2001年英國石油行業會計委員會發布的SORP2000專門討論了“計提的未來退役成本的資本化問題”。我國會計準則第4號、13號、27號對此問題進行了規范。美國有獨立的準則規范資產棄置會計，而我國和國際準則未單獨制定準則，僅在相關條款中有規定而已。
資產棄置會計的會計處理模式由于不同國家及組織的規定不同所以處理方法也不同：（1）負殘值模式。美國FAS19規定石油天然氣企業探井以及相關設施的資本化成本應當按照單位產量法進行分攤。（2）抵消殘值模式。一般假設未來拆卸、廢棄和恢復成本將與設備及設施的凈殘值相當，在平時財務核算上不做會計處理。（3）費用化模式。每期新確認的新增未來資產棄置義務按某一確定的方法分配至對應的收益對象，計入當期損益，而不把未來棄置義務當做相關資產成本的一部分。（4）資本化模式。在資產棄置義務發生時，將對應的估計未來將發生的資產棄置費用確認為一項長期負債，并同時將其資本化，將其作為相關資產入賬成本的一部分。
（二）油氣田資產棄置會計的基本理論
石油天然氣企業在為國家做出重大貢獻的同時，也帶來了一些環境問題。在整個石油天然氣的生產過程中，鉆井廢水、廢棄鉆井液、采油氣廢水、落地原油、井下作業廢水、鋪設管道、修建公路及居民區等建筑，以及生產過程結束放棄生產等都對環境造成了影響。
我國在《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》中涉及到石油天然氣企業資產棄置的會計處理問題，規定“企業承擔的礦區廢棄處置義務，滿足CAS13《或有事項》中預計負債確認條件的，應當將該義務確認為預計負債，并相應增加井及相關設施的賬面價值。不符合預計負債確認條件的，在廢棄時發生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應當計入當期損益。”CAS《或有事項》中規定“預計負債應當按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計數進行初始計量。……企業在確定最佳估計數時，應當綜合考慮與或有事項有關的風險、不確定性和貨幣時間價值等因素。貨幣時間價值影響重大的，應當通過對相關未來現金流出進行折現后確定最佳估計數。”
油氣田資產棄置會計的特點與一般的固定資產清理不同，可以概括為以下幾點：
（1）油氣田資產棄置會計處理的發展反映了環境保護法律法規的要求。從其會計處理的發展歷史看，會計反映了社會政治、經濟、文化、法律的發展與要求。從20世紀80年開始，隨著國際社會對全球環境與發展問題的密切關注和討論，“可持續發展”的發展觀念逐漸形成，聯合國、相關組織以及各國政府紛紛制定相關法律法規，以維護生態環境和全球經濟可持續發展。這就要求從會計研究上反映這些問題。
（2）油氣田資產棄置成本巨大。隨著環境法律法規的完善，油氣田油井、設施以及其他建筑物的預計拆遷，恢復成本相當巨大，在某些情況下甚至會超過其建造和安裝成本。這些費用將會在多年后發生，考慮到通貨膨脹等的影響，將來發生的成本可能會比估計的成本更高。
（3）油氣田資產棄置會計確認與計量上的特殊問題。由于資產棄置成本金額巨大，所以在預提時就會出現很多問題。如資產棄置成本是否應該確認以及做何要素確認、何時確認、資本化還是費用化、如何計量等。
（4）外部成本內部化。油氣田資產棄置成本具有典型的外部性。根據環境經濟學的觀點，其清理時發生的支出構成環境成本的一部分須予以內部化，應由企業承擔。
（5）資產棄置成本會計處理大體實現國際趨同。各國會計準則和會計實務都傾向于預計且確認資產棄置義務的負債，同時予以資本化為相關資產，對相關負債的計量采用公允價值，并考慮各種因素的變動和風險，在隨后的儲量生產期進行調整。
三、環境會計與油氣田資產棄置會計的關系
（一）包容性
環境會計的研究對象主要是在環境法律法規壓力下的社會各行業由于在發展生產的過程中對環境造成了破壞以及在未來確定或者潛在的對環境造成破壞的行為中可以用價值量表示的方面。這些行為包括帶有嚴重污染的機器設備、被污染的土地、有毒化學物品和含有放射性物質的存貨；環境污染治理支出的預提；監測支出、排污費、罰款與賠付、污染清理費用、環境管理費用等企業為預防和治理環境污染而發生的費用；此外還包括通過治理環境污染所獲利益，如利用“三廢”產生的產品收入及享受的稅收優惠、環境借款的利息節約、政府對企業環境污染治理工程的政府補貼等。油氣田資產棄置會計的研究對象主要是在有關環境法律法規的壓力下石油企業在其油氣田資產棄置過程中對于環境造成破壞可以用價值量表示的方面。這個過程主要指油氣水井設施、油氣水技術處理設施和輸油氣水管線等廢棄時發生的拆卸、搬移、填埋、生態環境恢復等。這些棄置問題都屬于石油企業在生產過程中的環境問題。
從會計原則的角度考慮，環境會計的會計原則包括相關性原則、可靠性原則、可理解原則、重要性原則等，還包括一些特有的會計原則如經濟效益與環保效果統籌協調的原則、外部影響內部化、強制與自愿相結合的原則。從油氣田資產棄置會計的角度來看，其會計原則也與環境會計所要求的一致。因此，環境會計對于油氣田資產棄置會計具有包容性。
（二）遞進性
油氣田資產棄置會計對于環境會計存在遞進性，這可從會計程序和方法入手進行討論。會計程序是指賬務處理的具體步驟，在西方會計實務中通常將其區分為確認、計量、記錄和報告等環節。會計方法是指某一個會計單位在記錄和反饋會計業務時所采用的技術方法，如計提固定資產時采取的各種方法等。實際上會計程序與會計方法有時是融在一起的，很難嚴格加以區別。筆者從會計確認、計量等方面對環境會計與油氣田資產棄置會計的關系進行分析。
（1）環境會計確認。環境會計的確認分為法規性確認和自主性確認。法規性確認是指企業依據國家有關環境保護的法律、法規、標準和制度，分析其對企業財務狀況和經營成果帶來的影響，在環境保護活動過程中所進行的會計確認。自主性確認指的是企業依據自行確認的環境目標，管理自身活動對環境的影響，為達到環境目標的要求而進行的資金投入、使用和產出等方面的會計確認。環境會計確認分為確認、再確認和最終確認，從而在期末確定環境報告列報的內容。油氣田資產棄置會計的確認中也包括法規性和自主性確認。其中涉及污染現場清理費用的支出屬于自主性確認的范疇。油氣田資產棄置會計的確認也經過了確認、再確認和最終確認的過程，并在最終報表中以數量或者文字的形式進行列報。
環境會計中將在未來體現的環境成本確認方式有資本化和費用化兩種。ISAR指出，如果符合資產的確認標準應當資本化，然后在當期及以后各受益期間進行攤銷；否則，應作為費用計入當期損益。油氣田資產棄置成本的確認主要存在資本化和費用化兩種類型，但其處理方式則更加具體，主要包括負殘值模式、抵消殘值模式、費用化模式、資本化模式等。現在國際上普遍采用的是將油氣田資產棄置成本資本化的確認方式。
環境成本在資本化時的確認方式有：單獨確認和合并確認。ISAR認為，當一項可以確認為資產的環境成本與另一項有關時，應當作為其他資產的組成部分而不是單獨確認；如自身能夠產生特定或者單獨的未來利益的，將其作為資產單獨處理。油氣田資產棄置會計在這方面有自己的特點，如我國的《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》中指出的企業承擔的礦區處置廢棄義務，滿足《企業會計準則第13號——或有事項》中預計負債義務的應當確認為預計負債，并相應增加井及相關設施的賬面價值。同時進一步指出在確認井及相關設施成本時，棄置義務應當以礦區為基礎進行預計。油田公司各單位一般應在辦理油氣資產轉資時，測算油氣資產棄置成本，并按“區塊——資產類別”進行臺賬管理。
（2）環境會計計量。環境會計的計量形式是多重性的，包括貨幣計量和非貨幣計量。對于環境事項和業務引發的財務影響，環境會計主要使用貨幣計量形式，而對環境績效則可能是貨幣計量和非貨幣計量同時使用。對于油氣田資產棄置會計的計量主要是貨幣計量。
對于環境會計來說，符合環境負債確認標準的計量的基本要求是：最優估計；選擇最合適的計量屬性；處理好相關性和可靠性的關系。ISAR認為，在相關的經營期內為長期拆撤成本計提準備是一種可行的做法，如鉆井平臺和核能廠房的拆撤。對于將在近期內償還的環境負債，通常應當采用現行成本法計量，除此之外采用現值法。而對于油氣田資產棄置會計的預計負債的預計上，我國石油企業采用的是現值法計量。并且在后續的會計期間，由于物價和通貨膨脹等因素的影響要對油氣田資產棄置負債的變化金額進行后續確認和計量。
從上述分析看，油氣田資產棄置會計在環境會計基礎之上又存在一定的遞進性。
本文在對環境會計與油氣田資產棄置會計的理論進行闡述的基礎上，從包容性和遞進性兩個方面分析了兩者之間的關系，認為油氣田資產棄置會計是環境會計的一部分。環境會計可以作為研究油氣田資產棄置會計的理論基礎，油氣田資產棄置會計的研究對于環境會計的研究起到了促進作用。因此，基于環境會計理論的油氣田資產棄置會計的研究是可行的。
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