免抵退稅不得免征和抵扣稅額的稅務與會計處理差異分析

作者：王文清郜薇周光發

財務與會計 2015年08期

一、免抵退稅不得免征和抵扣稅額的稅法規定與會計處理差異

(一)稅法規定

《國家稅務總局關于調整出口退(免)稅申報辦法的公告》(國家稅務總局公告2013年第61號，以下簡稱61號公告)規定：企業出口貨物勞務及適用增值稅零稅率的應稅服務(以下簡稱出口貨物勞務及服務)，在正式申報出口退(免)稅之前，應按現行申報辦法向主管稅務機關進行預申報，在主管稅務機關確認申報憑證的內容與對應的管理部門電子信息無誤后，方可提供規定的申報退(免)稅憑證、資料及正式申報電子數據，向主管稅務機關進行正式申報。同時規定：生產企業應根據免抵退稅正式申報的出口銷售額計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額，并填報在當期《增值稅納稅申報表附列資料(二)》“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進項稅額”欄(第18欄)、《免抵退稅申報匯總表》“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”欄(第25a欄)。即，當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(當期單證收齊且信息齊全)×外匯人民幣折合率×(出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率)。因此，出口企業提交免抵退稅正式申報的前提是紙質單證收齊及電子信息齊全(無電子信息申報除外)。

(二)會計處理

出口貨物勞務外銷收入的確認主要包括入賬時點和入賬金額兩方面，其確認的正確與否將直接影響免抵退稅計算的準確性，從而對出口退(免)稅管理工作產生重要影響。《國家稅務總局關于〈出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法〉有關問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第12號)規定：出口企業或其他單位出口并按會計規定做銷售的貨物，須在做銷售的次月進行增值稅納稅申報。同時《企業會計準則——基本準則》規定：企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。即，凡是本期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，不論其款項是否已經收付，都應作為當期的收入和費用處理；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，都不應作為當期的收入和費用。因此，按照會計處理要求，當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(當月做賬收入)×外匯人民幣折合率×(出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率)。

二、案例分析

某服裝有限公司為增值稅一般納稅人，主要經營服裝內外銷業務，屬于出口收匯重點監管企業(提供收匯憑證申報免抵退稅)，已知出口服裝征稅率為17%，出口退稅率為16%，在2015年2至3月份發生如下業務，應做如下處理(單位：元，下同)：

(一)2月份發生業務

1.當月國內銷售服裝經銀行轉賬取得內銷收入2 000 000元，銷項稅額為340 000元，并開具增值稅專用發票已認證。

借：銀行存款

2 340 000

貸：主營業務收入——內銷收入

2 000 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

340 000

2.當月購進一批服裝面料4 705 882元(不含稅)經銀行轉賬，進項稅額為800 000元(為便于計算約等于800 000元)，并取得銷售企業開具的增值稅專用發票已認證。

借：原材料——服裝面料

4 705 882

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

800 000

貸：銀行存款

5 505 882

3.當月發生兩筆服裝出口業務，第一筆在2月14日出口600 000美元(FOB價)，已收齊出口貨物報關單且信息齊全，并在25日收匯取得了憑證，當日美元匯率中間牌價為6.0650，銀行手續費606.5元。第二筆在2月27日出口400 000美元(FOB價)，當月未收齊出口貨物報關單且信息不齊，也未收到國外貨款，不符合申報正式免抵退稅條件。已知，2月1日的美元匯率中間牌價為6.1053。

外銷收入=600 000×6.1053+400 000×6.1053=3 663 180+2 442 120=6 105 300(元)，當月實際收匯金額=600 000×6.0650=3 639 000(元)。

借：銀行存款(3 639 000-606.5)

3 638 393.5

財務費用——手續費

606.5

財務費用——匯兌損益[600 000×(6.1053-6.0650)]

24 180

應收賬款——應收外匯賬款(國外客戶)

2 442 120

貸：主營業務收入——出口收入

6 105 300

4.當月19日收到一筆1月12日出口的500 000美元(FOB價)的服裝貨款，當日美元匯率中間牌價為6.06，實際收匯的人民幣為3 030 000元(500 000×6.06)，且出口貨物報關單與信息齊全。已知1月1日的美元匯率中間牌價為6.099，該筆在1月份出口服裝的外銷收入換算成人民幣價格為3 049 500元(500 000×6.099)，并在1月底計入外銷收入。則在當期調整匯兌損益(銀行手續費略)。

借：銀行存款

3 030 000

財務費用——匯兌損益

19 500

貸：應收賬款——應收外匯賬款

3 049 500

注：1月底記入外銷收入。

借：應收賬款——應收外匯賬款

3 049 500

貸：主營業務收入——出口收入

3 049 500

5.月末結轉內銷與外銷的主營業務成本(具體核算略)，上期結轉留抵進項稅額為0。

(二)3月份發生業務

3月份該企業無內外銷業務，故在3月份的增值稅納稅申報期內只對2月份發生的內外銷業務及免抵退稅進行申報。

1.免抵退稅預申報

根據61號公告第一條規定，該企業將2月份收齊單證且信息齊全的600 000美元和1月份500 000美元出口服裝的相關數據錄入出口退稅申報系統，生成電子信息向所屬地稅務機關進行了免抵退稅預申報。因2月份出口的第二筆400 000美元服裝信息不齊，只參與當期增值稅納稅的外銷收入申報，不參與當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額計算，待收齊單證且信息齊全的當期再進行申報。上述業務經所屬地稅務機關預審通過，產生正式申報免抵退稅的當期不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(單證收齊且信息齊全)×外匯人民幣折合率×(出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率)=(3 049 500+3 663 180)×(17%-16%)=67 126.8(元)，并以倒記賬方式記入2月底賬務之中。

借：主營業務成本——出口商品

67 126.8

貸：應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)

67 126.8

2.計算當期應納稅額

當期應納稅額=當期銷項稅額-(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期結轉留抵進項稅額=340 000-(800 000-67 126.8)-0=-392 873.2(元)，當期期末留抵稅額為392 873.2元。

3.計算當期免抵退稅額

當期免抵退稅額=出口貨物離岸價(單證收齊且信息齊全并收匯)×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率=(3 049 500+3 663 180)×16%=1 074 028.8(元)。

由于當期期末留抵稅額392 873.2元＜當期免抵退稅額1 074 028.8元，則當期應退稅額=當期期末留抵稅額=392 873.2(元)。

當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額=1 074 028.8-392 873.2=681155.6(元)。

4.當期免抵退稅正式申報

在3月份的增值稅納稅申報期內，從出口退稅申報系統中錄入相關數據，生成電子數據并憑相關報表及憑證進行免抵退稅正式申報。

5.在3月底，該企業正式申報的兔抵退稅通過主管稅務機關審批。

借：其他應收款——應收出口退稅(增值稅)

392 873.2

應交稅費——應交增值稅(出口抵減內銷產品應納稅額)

681 155.6

貸：應交稅費——應交增值稅(出口退稅)

1 074 028.8

需注意，《免抵退稅申報匯總表》經主管稅務機關審批后，當期退稅額392 873.2元應填報在下期《增值稅納稅申報表(一般納稅人適用)》第15欄“免、抵、退應退稅額”中，即3月份所屬期增值稅納稅申報表的《增值稅納稅申報表(一般納稅人適用)》第15欄“免、抵、退應退稅額”。

6.月底收到退稅款

借：銀行存款

392 873.2

貸：其他應收款——應收出口退稅(增值稅)

392 873.2

(三)免抵退稅不得免征和抵扣稅額不同處理差異分析

免抵退稅不得免征和抵扣稅額按照稅收規定以當期收齊單證且信息齊全的外銷收入額為依據，計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額為67 126.8元，其中包含1月份出口服裝的部分。而會計處理是以2月份外銷收入6 105 300元為計稅依據，具體處理如下：

1.當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期外銷收入額×(出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率)=6 105 300×(17%-16%)=61 053(元)。

2.當期應納稅額=340 000-(800 000-61 053)-0=-398 947(元)，當期期末留抵稅額為398 947元。

3.計算當期免抵退稅額

當期免抵退稅額=出口貨物離岸價(單證收齊且信息齊全并收匯)×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率=(3 049 500+3 663 180)×16%=1 074 028.8(元)。

由于當期期末留抵稅額398 947元＜當期免抵退稅額1 074 028.8元，則當期應退稅額=當期期末留抵稅額=398 947(元)。

當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額=1 074 028.8-398 947=675 081.8(元)。

由此看出，由于稅法規定與會計處理的不同，當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額相差6 073.8(67 126.8-61 053)元。由于當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額在2月底入賬時，應結合61號公告第三條規定(生產企業應根據免抵退稅正式申報的出口銷售額計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額，并填報在當期《增值稅納稅申報表附列資料(二)》“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進項稅額”欄(第18欄)、《免抵退稅申報匯總表》“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”欄(第25欄)，因此，只能在確定當期收齊單證且信息齊全的外銷收入后，才計算當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額。但按上述案例，此數據在3月初免抵退稅預申報時方能知曉，如果外銷收入只有單證收齊而信息不齊，還要調整2月底按會計處理計算的免抵退稅當期不得免征和抵扣稅額，以達到記賬金額、《增值稅納稅申報》“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進項稅額”與《免抵退稅申報匯總表》當期正式申報的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”三者相一致。

三、免抵退稅不得免征和抵扣稅額差異的調整建議

(一)按稅務處理方式

按照稅務處理的要求，雖然有助于提高退稅管理的便易性，統一申報出口退稅的口徑，使免抵退當期不得免征和抵扣稅額在《增值稅納稅申報表(一般納稅人適用)》和《免抵退稅申報匯總表》保持一致，但卻出現了會計倒記賬的現象。因此，筆者建議出口企業可在所屬期的月底進行免抵退稅預申報，在月底結賬前要確定收齊單證且信息齊全的外銷收入，并計算“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”的實際金額，以使賬務處理、增值稅納稅申報和免抵退稅申報的賬、表一致。

(二)按會計處理方式

按會計規定來處理申報“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”會出現兩表的差額。差額體現在《免抵退稅申報匯總表》25C欄，存在兩種情況：一是當《免抵退稅申報匯總表》25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”大于《增值稅納稅申報表附列資料(二)》第18欄“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進項稅額”產生25C欄差額時，可在當期調整沖減《免抵退稅申報匯總表》25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”，使兩表之間的金額一致。二是當《免抵退稅申報匯總表》25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”小于《增值稅納稅申報表附列資料(二)》第18欄“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進項稅額”產生25C欄差額時，此時分為兩種方式處理：如果企業在當期可以調整《增值稅納稅申報表附列資料(二)》第18欄“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進項稅額”的金額，使其與《免抵退稅申報匯總表》25欄一致，則在當期調整處理使25C欄為零，已入賬的還應調整會計處理；如果企業在當期無法調整《增值稅納稅申報表附列資料(二)》第18欄“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進項稅額”的金額，使其與《免抵退稅申報匯總表》25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”一致，則在當期不做任何調整處理，而在下一期調整《增值稅納稅申報表附列資料(二)》第18欄“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進項稅額”的金額，達到與《免抵退稅申報匯總表》25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”前后兩個月的累計數相一致，使25C欄調整為零，并做好相應的會計處理。

上述建議因各地主管稅務機關對免抵退稅預申報管理及兩表“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”一致性比對的要求不同，會計及稅務調整的方式也應隨之調整。所以，出口企業還應根據實際情況妥善處理。

作者介紹：王文清，國家稅務總局稅務干部進修學院；郜薇，北京市國家稅務局；周光發，江蘇省揚州市邗江區中學

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