現代風險導向審計與傳統風險導向審計之比較

摘 要：為了更好的實現審計職能，規范企業經濟活動，風險導向審計在審計實務中被廣泛應用，但在其發展過程中，傳統風險導向審計和現代風險導向審計在性質、審計思路、風險的評估、審計證據的范圍以及對注冊會計師的要求上都存在差異，因此，我們應充分認識二者的區別，結合二者的特點，從而更加合理的選擇適當的審計方法。

關鍵詞：傳統風險導向審計；現代風險導向審計；比較

隨著時代的發展，企業所面臨的經濟環境日益復雜，原有的賬項基礎審計和制度基礎審計的弊端在經濟發展的潮流中逐漸顯現，各種審計失敗的案例引起了人們的思考，因此，為了更加有效的實現審計的職能，維持良好的經濟秩序，以風險為導向的審計應運而生。從二十世紀八十年代至今，風險導向審計也已從傳統的風險導向審計過渡到了現代風險導向審計階段。

一、傳統風險導向審計

（一）傳統風險導向審計的概念

傳統的風險導向審計是一種在利用審計風險模型的基礎上，評估財務報表固有風險和控制風險，進而確定實質性測試的性質、時間和范圍的審計方法。這一方法的重點在于審計風險模型的運用，即“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”。其中“固有風險”是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性；“控制風險”是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生錯報或漏報，而未能被內部控制防止、發現或糾正的可能性；“檢查風險”是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報而未能被實質性測試發現的可能性。

（二）傳統風險導向審計的缺陷

1.注冊會計師沒有從被審計單位的整體出發，不能深入了解被審計單位的具體情況。傳統風險導向審計將審計重點放在了控制測試這一環節中，著重于對被審計單位內部控制的檢查，在一定程度上局限了注冊會計師的審計思路。

2.審計程序的實施完全取決于對檢查風險的評估。注冊會計師根據審計模型倒推檢查風險，檢查風險越高，實質性測試的工作量就越少；反之，實質性測試的工作量越多。但這種主觀的估計對于審計質量是有較大影響的。

3.實踐中難以對固有風險進行準確評估。固有風險和控制風險貫穿于整個企業的各個層次，二者之間很難作出嚴格的區分，而傳統的風險導向審計在企業層面僅僅評估固有風險，這種估計顯然是十分不可靠的。

二、現代風險導向審計

（一）現代風險導向審計的概念

現代風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險職業判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執行追加審計程序，從而將剩余風險降低到可接受水平的一種審計方法和技術。它改進了傳統的審計風險模型，以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”來評估被審計單位的風險。在這個模型中，“審計風險”是指會計報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當會計意見的可能性；“檢查風險”是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發現的可能性；“重大錯報風險”包括兩個層次，即會計報表整體認定層次和認定層次。

這一方法強調的是審計風險的影響因素來源于整個企業所面臨的經營風險，審計應建立在企業所處社會和行業的宏觀環境、戰略目標和關鍵經營環節分析的基礎上，注冊會計師需要綜合評價經營風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序。

（二）現代風險導向審計的優點

1.對風險的把握更加全面，對審計風險的評估更加可靠。現代風險導向審計是以企業所處的宏觀環境為背景，綜合分析企業面臨的各項挑戰，整體評估審計風險。在實務中，注冊會計師是站在戰略的角度，以經營環境、經營模式為風險分析的起點，把被審計單位和周圍環境聯系為一個整體，從宏觀上判斷和發現財務報表中存在的重大錯報。

2.審計目的明確，審計效率提高。現代風險導向審計的著手點是重大錯報風險，從而確立檢查風險。它將企業內外部的風險轉化為財務報表錯報風險，從而更快的確立審計重點，審計效率明顯提高。

三、兩種方法之區別

（一）本質不同

從本質上來說，傳統風險導向審計還只是停留在觀念層面，并沒有使審計過程和審計方法產生巨大變化。因為在審計實務中，審計人員所采用的是制度基礎審計的基本方法，增加了風險定量評估的內容，并將風險定量分析視作審計風險控制的一種重要手段。審計人員依然采用一種自下而上的審計思路。它還只是制度基礎審計的延伸。

現代風險導向審計則是一種全新的方法，它有一套全面并且科學的審計方法，并且有完整的審計思路，即“企業整體層面的分析——經營環節層面的分析——會計報表重大錯報風險的分析”，將會計報表風險與企業經營風險聯系起來。雖然這種方法在實施過程中，仍然要用到制度基礎審計的方法，但它并沒有局限于對企業的內部控制的分析。

（二）審計方法不同

傳統風險導向審計采用“自下而上”的審計方法，從被審計單位會計報表的固有風險和控制風險入手，了解內部控制、實施控制測試，根據控制測試的結果確定實質性測試的性質、時間和范圍，即傳統風險導向審計是以交易為基礎，從交易的角度確定是否存在重大錯報。這種方法雖然有了較大突破，但主要依賴實質性測試，范圍過于狹窄。

現代風險導向審計是以經營風險為基礎，運用“自下而上”和“自上而下”相結合的方法，先“自上而下”對報表形成預期，再“自下而上”地根據預期實施相應的審計程序。注冊會計師在這一過程中借助于“戰略分析—經營環節分析—剩余風險分析”的基本思路，從企業的戰略管理分析入手，通過戰略風險和經營風險的導向和嚴密的邏輯推理，一步一步推導和落實審計的范圍和重點，確定相關的審計目標和審計程序，然后通過實施審計程序和取證的結果，結合重要性的判斷，判斷整個財務報表的風險并形成最終的審計意見。相比之下，現代風險導向審計引入了企業戰略管理分析工具，邏輯性、專業性和準確性都得到了提升，大大提高了注冊會計師發現客戶會計報表中重大錯報的能力。 　　（三）對風險的認識

傳統風險導向審計中將風險的范圍局限于會計方面的風險，因此，注冊會計師在進行審計時忽略了許多外在的重要因素，更加側重的是會計報表項目本身的固有風險和控制風險。但在實際情況中，固有風險是很難從經營風險中單獨剝離出來的，這很大程度上依賴于注冊會計師的判斷和估計，所以，傳統風險導向審計在可靠性、準確性上存在不足。

現代風險導向審計中，風險的概念除了包括會計報表項目本身的風險外，更多的考慮企業的戰略風險和經營風險。注冊會計師在審計過程中從企業所處的經營環境、條件到經營方式和管理機制等內外部各個方面來分析，以戰略風險和經營風險的評估為審計工作的重點，進而控制會計報表的風險。在風險上的延伸和改進無疑又增加了現代風險導向審計的可行性。

（四）審計證據的范圍

傳統風險導向審計的審計證據主要包括實施控制側試和實質性測試獲取的證據，大部分情況下只是局限于內部證據。

現代風險導向審計則擴大了審計證據的范圍，也就是說，現代風險導向審計實現了審計證據有內部向外部的轉移。在實務中，注冊會計師會充分了解被審計單位整體經營環境，并從外部獲得大量的證據來評價風險評估的恰當性，以此來評估客戶的經營風險及審計風，這樣也就大大增加了審計證據的范圍，為注冊會計師實施進一步審計增添了信心。

（五）審計程序由單一化向個性化轉變

傳統風險導向審計的審計程序傾向于是一種標準化形式，對不同的被審計單位都使用標準相同的審計程序。這種標準化審計程序存在很大問題：一是不能對癥下藥，沒有充分貫徹風險導向審計思想；二是限制了審計人員的臨場發揮，由于很多客戶的財務人員都是注冊會計師出身，或者系統學習過審計，或者有與注冊會計師打交道的經驗，使注冊會計師無法突破客戶預先設置的障礙或防范措施，難以做出正確的審計結論。

而現代風險導向審計要求注冊會計師將評估及識別的審計風險與實施的審計程序相結合，針對不同客戶以及客戶不同的風險領域實施個性化的審計程序。相比之下，這種量體裁衣的方式有助于注冊會計師找到適合于不同的被審計單位的審計程序，使得審計更加適應環境變化，可以在很大程度上避免由于程序的標準化而疏漏的錯報，提高審計質量。

（六）對注冊會計師的能力要求逐漸提高

傳統風險導向審計側重于會計層面的評估，對注冊會計師的要求只是在會計和審計的方面。

由于實施現代風險導向審計后審計重心的轉移，使得審計結果主要依賴的不是控制測試而是風險評估，因此也就要求注冊會計師在具備豐富的會計審計知識的同時，掌握一定的戰略管理和行業分析等方面的知識。在專業能力方面的要求對注冊會計師來說是一種全新的挑戰，但對于審計來說，是提高審計質量的一種途徑。

通過以上比較分析我們可以發現，現代風險導向審計無論從審計思路、審計方法，或是對注冊會計師的要求上都比傳統的風險導向審計更加成熟、更加全面，但并不代表現代風險導向審計可以代替其他審計方法，這些審計方法是并存的，在某種程度上現代風險導向審計是前幾種審計方法的延伸，它們都在不同領域起到了非常重要的作用。因此在審計實務中，注冊會計師應當根據被審計單位的實際情況，結合各種審計方法的特點，制定適當的審計程序，以期得到一個合理的審計結果。

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