完善公司治理與治理會計創新論文

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完善公司治理與治理會計創新論文

　　[摘要]本文以為，信息系統在公司治理中的作用還有待進一步全面熟悉。財務會計信息由于受多種因素的限制，不能完全滿足公司治理的要求；而治理會計也需要重新構造其目標和體系，才能有助于公司治理。治理會計與財務會計都是為公司的內外部服務，兩者的差異從根本上說源自信息表露是否具有強制性。為推進治理會計的改革和，應重視會計系統的環境因素、治理制度創新與規范的結合和會計信息的內在性質。

完善公司治理與治理會計創新論文

　　[關鍵詞]治理會計會計信息系統公司治理

　　一、會計信息系統在公司治理中的作用

　　會計信息系統與公司治理有著自然的聯系，有效的會計和審計信息表露是公司治理中至關重要的手段。根據當代和證券市場理論，完善的會計信息系統在公司治理領域中的作用主要表現在：

　　第一，有助于抑制"內部人控制"。公司治理中的核心，是出資人如何激勵或約束經理職員，使其盡可能地努力經營以實現股東價值最大化。完善的會計信息系統有利于減少信息不對稱現象，增加治理的透明度，從而達到控制代理本錢、抑制 "內部人控制"的目的。

　　第二，有助于遏制治理***。盡管有效的會計和審計制度對遏制治理***的作用程度與公司治理的模式有關，但這種作用是其他治理手段無法替換的。

　　第三，有助于完善CEO和執行董事的激勵機制。CEO和執行董事的報酬如何與公司的績效相匹配才能達到最好的激勵效果，是公司制度中倍受矚目的課題。一般以為，高級治理職員的短期激勵應以會計盈余為基礎，長期激勵則以市場價值為基礎。所以，會計盈余的計量也是激勵機制的核心基礎之一。

　　第四，有助于資本市場對公司的監控。盡管國際上自80年代之后，人們對資本市場監控公司的有效性存有懷疑，但充分有效的會計信息有助于增進這個有效性則還是共叫。尤其是如年代以來，通過資本市場重構公司的浪潮一直未見消退，如何進步會計信息的透明度和有效性，以降低資本重組的代價，廣受關注。

　　第五，從根本上說，有助于投資者信心的進步。由于充分有效的治理和信息表露機制有助于良好的公司治理結構的形成，有效地保護作為"委托人"的外部投資者的利益，從而增強投資者的投資信心。

　　筆者以為，除上述這些方面外，有效的會計信息系統還與公司治理的下述層面有著直接或間接的聯系：

　　第一，董事會有效性的進步和對股東責任的履行。在公司治理實務中，董事會的角色日益受到關注。為了真正對股東負責、確保公司目標的實現，董事會成員必須在推動公司的全面成功中成為積極的參與者和重大決策的制定者，而這種參與在很大程度上依靠有效的會計信息。

　　第二，對其他利益相關者責任的履行。公司的目標不能只是股東利益最大化，還要考慮與其有長期利益關系的其他職員的利益。80年代以來，美國已有一半以上的州對公司法進行了修改，要求公司經理為公司的利益相關者服務，而不僅僅為股東服務。保障各方面利益相關者的應有權利、維持企業與利益相關者的良好關系，同樣需要建立在可靠、豐富的會計信息基礎上。

　　第三，CEO業績目標的確定。盡管CEO的業績目標取決于公司對CEO職位角色的認定，不同企業或同一企業在不同時期的目標價值取向會有所不同，但無論在什么情況下，CEO的業績目標總會包括一系列定性和定量的業績要素，這些業績要素往往需要用一定的會計指標予以反映，業績實現情況也需要通過會計信息系統加以表露。

　　第四，董事會和監事會的業績評估。與CEO業績評估不同的是，對董事會和監事會的業績評估主要在于對它們自身活動有效性的評估，而不是判定公司日常業務決策的有效性，因而這種評估往往不是以公司的經營成果和財務狀況作為出發點。盡管如此，這類業績評估仍會留意到公司財務的成敗，而且評估程序和表露途徑也仍要涉及到會計信息系統。

　　第五，人力資本定價。人力資本定價是治理職員尤其是高層治理職員報酬的確定基礎。只有在對人力資本恰當定價的基礎上，對治理職員的各種激勵機制才能有效地運作。而人力資本定價是一種典型的市場化行為，它也必須依靠充分有效的會計信息。

　　綜上所述，要達到公司治理目標，必須進一步熟悉會計信息系統的作用，切實維護會計和審計活動的權威性，進步會計和審計信息質量。

　　二、治理在公司治理中的角色--為什么財務會計信息不能完全滿足公司治理的要求

　　要全面發揮會計信息在公司治理中的應有作用，單靠財務會計系統顯然是不夠的。由于財務會計信息的表露是一項公然性很強的行為，受到下述一系列因素的限制：

　　第一，信息表露的范圍、數目和質量必須遵循一定的會計標準。財務會計信息更多地承擔對公眾的責任，因而必須嚴格遵從 "透明性"的要求，夸大信息的規范性，在性質上完全是強制性的。

　　第二，財務會計報告的以財務信息為主。盡管現在財務報告也夸大要提供某些非財務信息，但究竟這些非財務信息只具有補充性質。

　　第三，本錢效益原則的遵循。盡管信息表露的本錢與效益往往難以正確計量，但這并不妨礙信息提供者在表露信息時對與之相關的本錢與效益做出自己的判定。在規定的基本信息之外，只有那些被以為能給帶來一定利益的信息種類，企業才有可能"額外地"予以表露。

　　第四，貿易秘密的限制。任何涉及貿易秘密的信息，尤其是可能產生不利的信息，企業在表露上一定會持謹慎態度。

　　第五，市場和文化背景。市場和文化背景，如對信息不足與信息過剩的不同理解、對 "自愿表露"的不同接受程度等，對信息表露的數目也有直接的關系。

　　正由于上述這些原因，財務報告所承載的信息量是有限的，股東和其他利益相關者無法從現行財務報告中得到充分的信息滿足。實證結果也支持這一判定。如據吳聯生博士調查，無論是機構投資者還是個人投資者，以為未來機會與風險、財務猜測、人力資源、治理部分對會計信息的等信息是有用的，都占60%以上。這些信息傳統上均屬于治理會計的范疇，顯然在現行財務報告中缺乏有效地表露。這樣，提供滿足公司治理目標的信息，很大程度上依靠治理會計系統，治理會計在完善公司治理結構和維持治理結構的高效運轉中將扮演越來越重要的角色。然而遺憾的是，由于傳統的局限性，現有的治理會計系統還很難承擔起這個責任。因此，拓展治理會計理論與體系的必要性，己顯得十分重要。

　　三、圍繞公司治理的需要，拓展治理會計體系--目標構造與方法構造

　　(一)目標構造

　　1．治理會計目標所包含的兩大題目。會計目標實際上包含了會計信息向誰提供 (服務對象)和提供什么 (服務范圍)兩個題目。治理會計現行理論在這兩點上的定位都有缺陷。

　　就服務對象而言，長期的誤區是將財務會計和治理會計區分為對外服務和對內服務，一般的描述是"財務會計主要滿足外部信息使用者的需要，治理會計主要滿足企業內部需要"。這個提法在理論上非常含糊，導致了很多歧義。最受非議的是，難道企業內部治理者不關心財務會計提供的財務報告?人們還留意到，現在公司外部對過往以為屬于治理會計范疇的很多信息也十分關注。因此，會計信息系統的內外區分法已越來越與現實相悖。實際上從滿足企業系統的終極目的看，財務會計和治理會計并沒有本質區別，都可以并且應該為公司的內外部服務，一切形式上的不同均源于信息表露強制性程度的差異。況且，財務會計信息的表露范圍和質量要求，與政府政策需要也有直接聯系，而并非一成不變。因此筆者以為，對外財務報告和對內治理報告的稱呼，不如用 "強制性信息報告"與"非強制性信息報告"的名稱更為恰當。也就是說，凡按法定要求必須公然表露的信息，均屬于"強制性信息報告"的范疇；沒有強制性表露的要求但也與公司治理與公司治理有關的其他信息，則屬于"非強制性信息報告"的范疇，由企業自行決定向誰提供、提供多少和如何提供。

　　就治理會計的服務范圍而言，西方的主流觀點是：第一，為制定決策和計劃提供信息，并作為治理隊伍的成員參與制定決策和計劃過程；第二，協助經理們指導和控制經營活動；第三，激勵經理和其他雇員完成組織目標；第四，計量和評價組織機構中業務活動、部分和其他雇員的績效；第五，評價組織機構的競爭位置，并與其他經理一同保證組織在產業中的長期競爭力。這樣的表述盡管己涉及到公司治理領域，比如激勵經理完成組織目標，但從整體上看，它還沒有全面反映公司治理的客觀需要。筆者以為，治理會計目標必須明確指出服務于公司治理和公司治理的雙重要求。服務于公司治理是治理會計創新的根本需要。借用"相關性消失了"這一名言，當代治理會計所失往的最大相關性恰正是沒有充分關注公司治理的需要，以服務于公司治理層面為主的傳統治理會計理念在解決現實信息需求上已顯得極不適應。

　　2．治理的總目標和具體目標。根據上述，會計兩個子系統的總目標可否作這樣的表述：財務會計是為利益相關者提供充分有效的強制性信息，治理會計是為實現公司治理與公司治理的多重目的提供非強制性的相關信息。圍繞其總目標，治理會計的具體目標是:

　　第一，向公司利益相關者提供非強制性相關信息。在這個領域內，有三個方面特別值得關注：一是未來猜測信息。相對于財務會計報告反映企業過往的財務狀況、經營成果及現金流量等狀況，未來猜測信息對利益相關者進行決策的相關性更大。至于猜測信息表露的范圍、程度和方式，在信息的供求雙方自會達到"均衡點"。二是非財務信息。非財務信息有助于對企業深層次的了解和評價，同時也有助于猜測企業的未來。對信息使用者而言，非財務信息在某種程度上比財務信息具有更大的價值。三是責任信息。包括對債權人、職工、消費者、供給商、政府、社區和公眾等方方面面責任的履行情況，都需要適當表露。

　　第二，輔助和審核治理決策。盡管這是治理會計的傳統職能，但要從體現企業戰略的需要和在長期經營中最佳使用經濟資源的要求重新熟悉。

　　第三，服務于內部控制、快捷正確的信息傳遞和反饋機制。這里所言的內部控制包括兩個層次，一是適應公司治理的需要，對執行董事和CEO的控制；二是作為公司治理的重要形式，CEO對公司日常運作的控制。

　　第四，建立激勵與補償系統，為業績考評和確定報酬方案提供依據。包括對董事會、監事會、總經理、各責任中心及其各類員工不同層次的評價和激勵。

　　第五，為企業經營創新和組織制度創新提供信息支持。

　　上述具體目標沒有區分哪些是服務于公司治理，哪些又是服務于公司治理，由于在實務中它們往往交織在一起。但治理會計必須為公司治理和公司治理兩個層次服務的目標指向是明確的。

　　(二)構造

　　目標構造決定了方法構造的基本方向，而方法構造的質量又將制約目標構造。

　　當前治理會計方法體系存在的兩個主要缺陷是：①直接針對"公司治理"層面的手段薄弱，這也在一定程度上了企業高層對治理會計的重視；②方法之間多半是簡單堆積，缺乏系統整合，與企業治理其他領域的界限也不清楚。

　　從實現公司治理職能的角度，治理會計應創造新的方法或對傳統方法實施改造，以適應下列要求：①公司價值 (或企業核心能力)的評估；②遠景財務資料的編制；③內部會計和審計控制；④股東和其他利益相關者的利益保障信息表露；⑤CEO業績責任的制定；⑥各個治理層次的業績評價和激勵補償系統的設計 (包括針對高層治理職員的獎勵與補償合同的制定)；⑦人力資本定價，等等。

　　至于實現公司治理職能的各種治理會計方法 (如猜測決策、預算編制、本錢控制、責任會計等等)，主要是滿足內部決策與控制、實現最佳資源配置的需要。這類方法 (包括理念)也同樣要不斷地推陳出新，尤其是要在治理會計活動中貫徹戰略治理的指導思想。

　　(三)對治理會計定義的再熟悉

　　根據對治理會計目標和方法體系的討論，有必要量新熟悉治理會計的定義。

　　美國會計學會 (AAA)下屬的治理會計委員會 (CMA)所下的治理會計定義是：治理會計是運用適當的技術和概念來處理某個主體的的和預期的經濟數據，幫助治理當局制定具有適當經濟目標的計劃，并以實現這些目標做出公道的決策為目的。國際會計師聯合會 (IFAC)的常設分會"財務和治理會計委員會"所下的定義是：治理會計是指在一個組織內部，對治理當局用于規劃、評價和控制的信息 (財務的和經營的)進行確認、計量、積累、分析、編報、解釋和傳輸的過程，以確保其資源的利用并對它們承擔經管責任。這些定義的出發點都是為公司治理當局服務，顯然已不完全符合治理會計的現狀和未來發展趨勢。

　　為了能夠同時反映公司治理方面的特征，治理的定義可以表述為:治理會計是會計信息系統的一個分支，提供各種強制性財務報告之外的財務和非財務信息，目的是滿足公司治理和公司治理中的特殊信息需求。

　　從治理會計定義的討論，還可以引出以下一些思考:

　　第一，對 "財務報告"名稱的質疑。如上所述，當今會計系統所處理的信息實際上已不再局限于財務范疇。1994年美國注冊會計師協會財務報告特別委員會發表的《論改進企業報告》，概括了用戶所需信息的五種類型，即財務和非財務數據、治理部分對財務和非財務數據的、猜測信息、關于股東和治理部分的信息、公司的背景。同顯然已經無法用"企業財務報告"的名稱來囊括所有這些。因此，本人以為將來可以用較有容納力的"企業報告"來代替財務報告的稱謂。企業經濟報告包含由資產負債表、收益表、現金流量表和全面收益表四組成的"核心報表"(屬"強制性信息報告"范疇，主要提供基本財務信息)，以及由企業基本概況、分部報告、責任報告、人力資源報告、財務猜測報告和特殊治理會計報告等構成的"外圍報告"(大體上屬 "非強制性信息報告"范疇，提供擴充的企業經濟信息)。這樣既可滿足企業報告的多種目標，報告的提供也比較便利。盡管遵從習慣，可能在相當長時間內仍沿用"企業財務報告"的稱呼，但其內涵實際上已在發生變化，今后勢必會發生更多變化。

　　第二，對財務報告提供機構的熟悉。單靠傳統意義上的企業財務部顯然己無法完成當今信息表露的所有需要，財務部的職能實際上已接近于一個綜合信息部。比較徹底的解決辦法是設立一個職能較門的機構，比如稱之為"信息部"(包容現行財會部分的職責)。也可考慮按不同的功能分設財務部和綜合信息部，將一部分提供信息的工作交由綜合信息部來執行，但這總不如單由一個部分來運作更有效率。若企業內仍沿用財務部的設置和名稱，則應明確其職能已不再局限于提供 "純"財務信息，同時其他職能部分也必須有清楚的責職和程序來配合財務部的信息表露工作。否則，"財務部"這樣一個職能復雜、任務繁重的機構，與企業其他職能部分協調信息表露方面的任務，將會越來越困難。

　　第三，對治理會計原則的熟悉。治理會計系統中引進公司治理這個理念后，對傳統的些治理會計原則需要有新的熟悉。這主要有兩個原因：一是治理會計活動不能按過往理解那樣通常可以不考慮會計標準，否則治理會計信息無法滿足公司治理層面的需要；二是不同層次對治理會計信息的質量要求有時是有矛盾的，比如同樣是運用在治理決策上的信息，董事會與CEO對穩健原則的要求就可能不一致。

　　第四，對治理會計與財務會計"融合論"的熟悉。對財務會計與治理會計的關系，一直存在"融合論"與"分立論"兩種觀點。作為會計信息系統中的兩個子系統，治理會計與財務會計的關系原本就甚為密切，從上說，在一個企業里完全沒有必要同時存在兩個不同的數據采集和處理系統。也很多年以后，信息技術 (尤其是技術)的將使企業只要采集和提供源數據，至于信息的篩選、加工和分析完全可由信息使用者通過專門的機軟件自行操縱完成，到那時就不再需要學者煞費苦心地往區分哪些是財務會計信息、哪些是治理會計信息了。但是，至少目前還無從實現這樣的理想，信息的提供還只能以成品形式而不是原料形式。同時，正如前面所說，由于財務報告的局限性，目前財務會計不僅不可能包容治理會計，而且還需要更加充分地發揮治理會計在信息發布上的多樣性和靈活性。因此，會計信息系統中財務會計與治理會計兩個分支既不是完全分立的(如在原始數據的采集方面)，也還無法完全獨合 (如在信息報告方面)。"治理會計報告"或稱 "非強制性信息報告"在未來較長的一個時期內仍會處于獨立存在的狀態。

　　四、推進治理改革和的途徑

　　要完成治理會計體系的拓展和改革，任務艱巨，有關也遠末成熟。關于推進我國治理會計的發展途徑，本文不再重復諸如治理會計職業化、創辦治理會計專業刊物、在治理者和會計職員中普及治理會計知識等在會計界已形成共叫的意見，僅闡述以下三點想法：

　　第一，應重視治理會計系統的環境因素。環境和組織的改變意味著于決策制定的信息類型和信息用途的改變。公司治理理論對治理會計的對象、任務和特征提供了一個新的熟悉思路，另一方面，也正由于治理會計系統必須直接為公司治理服務，因此，公司治理自身的特征和狀況也會直接治理會計系統的質量和效率。一旦決策層與治理層真正分離，董事會和監事會的構成和功能更加完善 (比如外部董事、非執行董事的監視權得到強化，董事會內的提名委員會、工薪委員會、投資委員會、預算委員會等機構比較俱全并且發揮作用)，勢必會更有效地發揮治理會計的作用。此外，還要深進在現行環境下治理會計的定位，既要創造良好的企業環境以進一步發展治理會計，又要使治理會計的技術、更加適應企業環境的要求。

　　第二，治理制度創新與規范的結合題目。在治理活動中，創新與規范相輔相成。現在這兩個方面都存在嚴重不足，尤其是新創體制往往沒有及時地予以規范。例如:0財務總監制這幾年發展較快，但如何使其運作更為有效，還沒有與傳統會計系統 (包括治理會計系統)的改造結合起來考慮。①企業改制中固然成立了董事會和監事會，但其素質要能保證治理結構的有效性，離不開董事會和監事會成員的財務和會計知識背景，否則就不能承擔起監控公司業績的職責。②現在很多公司內部審計制度的有效性取決于CEO的態度，從規范治理結構的角度看，內審機構更應直接對監事會或董事會負責。較大規模的企業尤其是上市公司，是否應設立審計委員會；審計委員會的權限和職業如何清楚地界定，便其保持相當的獨立性；審計委員會的運作如何與治理會計系統相互配合，以降低監視本錢、進步監視效率，這些都需要探討和實踐。

　　第三，充分熟悉會計信息的"準公共物品"性質。公然表露的財務會計信息和治理會計信息，在一定程度上都具有公共物品的特性。由于信息表露中外在性的存在，政府可以并且應該發揮作用。因此，不僅是財務會計信息，對治理會計信息的規范性，政府機構同樣應予關注。另一方面，從信息市場的角度來說，會計信息的數目和質量要求取決于信息需求者，所以會計信息的提供從根本上說會形成"買方市場"。現在會計信息的提供者卻或多或少是一種"賣方市場"的心態，"我提供什么，你得接受什么"。然而，無論是財務會計報告還是治理會計報告，任何改進若不聽取廣大信息需求者的意見，終將于事無補、勞民傷財。因此，建議設立專門機構便會計信息的需求調研經常化，除精益求精財務會計報告 ("強制性信息報告")外，還要逐步對治理會計信息的搜集、加工、處理，以及需要公然發布的治理會計信息的表露 ("非強制性信息報告")提供各種指南，以利于進步治理會計基本概念范疇的規范性和治理會計實務運作的效率。

　　主要

　　1、項兵·公司治理結構:的實踐與美國的經驗·北京：中國人民大學出版社，2000：57-62

　　2、吳淑琨、席酉民·公司治理與中國企業改革，北京：機械出版社，2000：24

　　3、崔之元·美國29州公司法變革的理論背景及對我國的啟示·經濟研究，1996；4

　　4、吳聯生·投資者對上市公司會計信息需求的調查，經濟研究，2000；4

　　5、 Ronald W·Hilton·治理會計·北京：機械產業出版社，2000；4

　　6、李天民·治理會計研究·上海:立信會計出版社，1994；47

　　7、陳毓圭譯·論改進企業報告·北京:中國財政經濟出版社，1997：19一27

　　8、葛家澍·損益表(收益表)的擴展--關于第四財務報表·上海，1997；1

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