關于企業會計準則第1號—存貨的研究論文

　　2006年2月，財政部發布了《準則第1號—存貨》（以下簡稱新準則），與現在施行的《企業會計準則—存貨》（以下簡稱舊準則）相比，新準則做了較大變動，如取消了后進先出法和移動加權平均法，規定企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。本文主要對新準則的有關進行，希望對財務人員深入理解新準則有所幫助。

　　一、新準則的適用范圍

　　存貨作為企業生產經營所必需的一種重要資產，可以通過多種方式獲得，如直接購入，投資者投入，通過債務重組或非貨幣性交易取得，但應當注意的是并非所有按存貨管理的資產都適用新準則。例如，對于消耗性生物資產和通過建造合同歸集的存貨成本，應分別按照《企業會計準則第5號—生物資產》和《企業會計準則第15號—建造合同》確定；通過非貨幣性資產交換、債務重組和企業合并取得的存貨成本，應分別按照《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》、《企業會計準則第12號—債務重組》和《企業會計準則第20號—企業合并》確定。

　　二、新準則和舊準則的不同之處

　　相對于舊準則，新準則主要有以下幾方面變化：

　�。�1）取消了后進先出法和移動平均法。企業在確定發出存貨的實際成本時，應當采用先進先出法、加權平均法或個別計價法，取消的原因主要在于后進先出法下成本流與實物流在大多數情況下不一致，而移動平均法過于繁瑣且無太大必要。由于先進先出法更側重于反映公司長期的經營情況，對于那些生產周期較長、存貨較多、周轉率較低的上市公司將產生一定的。如采用后進先出法的家電公司，由于顯像管價格不斷下跌，如果改為先進先出法，將導致成本上升，利潤下降；而那些以有色金屬為原料的公司，由于有色金屬的價格不斷上漲，如果把后進先出法法改為先進先出法，將會增加利潤。

　�。�2）允許因存貨而發生的借款費用資本化。對于因存貨而發生的借款費用，舊準則的規定是直接計入當期損益；而新準則規定，如果是為生產大型機器設備、船舶等生產周期較長的資產而借入的款項所發生的利息，可根據《企業會計準則第17號—借款費用》的規定，在滿足有關條件時予以資本化，計入存貨價值。

　�。�3）取消了低值易耗品和包裝物的分次攤銷法和凈值攤銷法。規定企業應當采取一次轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產的成本或者當期損益。

　�。�4）改變了投資者投入存貨入賬成本的計量。除了按照投資合同或協議約定的價值確定以外，新準則還針對合同或協議約定價值不公允的情況作出了例外性規定，這時應按公允價值確定存貨的成本，符合新修訂的《公司法》關于“對作為出資的非貨幣財產應當評估作價，核實財產，不得高估或者低估作價”的規定。

　　三、新準則與稅法的差異

　　會計制度以及會計準則對收益、費用、損失的確認和計量標準與稅法存在差異，在新準則中的體現之一是對存貨跌價準備的處理不同。新準則規定，在資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量，存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。而稅法規定，企業所得稅稅前允許扣除的項目，必須遵循據實扣除的原則，除國家稅收規定外，企業提取的各種減值準備，在計算應納稅所得額時不得扣除；只有在該項資產實際發生損失時，其損失金額才能從應納稅所得額中扣除。企業已提取減值準備的資產，如果在納稅申報時已調增應納稅所得額，因價值恢復或轉讓處置有關資產而沖銷的準備允許企業做相反的納稅調整。下面舉例說明：

　　某公司2005年某庫存商品成本100萬元，預計進一步加工所需成本20萬元，預計銷售所須交納稅金、費用30萬元，預計售價140萬元。該公司的賬務處理如下：

　　1.庫存商品成本=100萬元 可變現凈值=140－20－30=90萬元 可變現凈值低于成本=100－90=10萬元

　　2.計提存貨跌價準備：借：管理費用100000貸：存貨跌價準備100000

　　3.期末結轉本年利潤：借：本年利潤100000貸：管理費用100000

　　假定該公司2005年實現利潤總額800萬元，其中，計提存貨跌價準備10萬元，假設所得稅稅率為33％，所得稅采用應付稅款法核算，無其他納稅調整事項。該公司2005年度所得稅處理為：

　　1.稅前會計利潤=800萬元 應納稅所得額=800＋10=810萬元

　　2.應納所得稅額=810×33％=276.3(萬元)

　　3.本年應交稅金： 借： 所得稅2763000 貸：應交稅金一應交所得稅2763000

　　4.年末結轉本年利潤：借： 本年利潤2763000 貸：所得稅2763000

　　若公司采用會計法核算所得稅，其他事項不變，提取的存貨跌價準備應作為可抵扣暫時性差異，該公司2005年度所得稅會計處理為：

　　1. 稅前會計利潤=800萬元 應納稅所得額=800＋10=810萬元

　　2. 應納所得稅額=810×33％=276.3萬元

　　3.計算本年應交稅金： 借：所得稅 2730000 遞延稅款33000 貸：應交稅金一應交所得稅2763000

　　4.年末結轉本年利潤：借：本年利潤2730000 貸：所得稅2730000

　　如2006年該商品的價值全部恢復，公司實現利潤總額仍為800萬元，無其他納稅調整事項。該存貨價值恢復而轉回的存貨跌價準備應計入當期損益，并增加的利潤總額。但因為公司在進行2005年納稅申報時已將該減值準備調增應納稅所得額，所以2006年該減值準備轉回時可不再計入當期的應納稅所得額。

　　若公司采用應付稅款法核算所得稅，2006年所得稅會計處理為：

　　1. 利潤總額=800萬元 應納稅所得額=800—10=790萬元

　　2.所得稅額=790×33％=260.7萬元

　　3.計算本年應交稅金： 借：所得稅2607000 貸：應交稅金一應交所得稅2607000

　　4.年末結轉本年利潤：借：本年利潤2607000 貸：所得稅2607000

　　若公司采用納稅影響會計法核算所得稅，因存貨價值恢復而轉回的存貨跌價準備作為應納稅暫時性差異，2006年所得稅會計處理為：

　　1. 利潤總額=800萬元 應納稅所得額=800—10=790萬元

　　2.所得稅額=790×33％=260.7萬元

　　3. 計算本年應交稅金：借：所得稅 2640000 貸：應交稅金一應交所得稅2607000 遞延稅款33000

　　4. 年末結轉本年利潤：借：本年利潤 2640000 貸：所得稅 2640000

　　此外，二者的差異還體現在：

　�。�1）對投入存貨的初始計量不同。新準則規定，投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，如果合同或協議約定價值不公允，應按公允價值確定；稅法規定，投資者作為資本金或者合作條件投入的存貨，按照評估確認或者合同、協議約定的金額計價。

　�。�2）發生永久或實質性損害的審批程序不同。新準則規定，企業發生的存貨毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益，但未規定相應的審批程序；稅法規定，企業在存貨發生永久或實質性損害時，扣除變價收入、可收回金額以及責任和保險賠款后確認的財產損失，須經稅務機關審批后才能在申報企業所得稅時扣除，其中的可收回金額可以由中介機構評估確定，未經中介機構評估的，其可收回金額一律暫定為賬面余額的1%。

　�。�3）發出或領用存貨的計價不同。新準則規定，企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本；稅法規定，納稅人各項存貨的發出或領用的成本計價方法，可以采用個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法、后進先出法等。

　　綜上所述，存貨作為一種企業生產經營所必需的重要資產，涉及會計核算的各個方面，對存貨進行正確的確認計量并披露相關信息，對于真實反映企業的財務狀況和經營成果具有重要意義，這就要求企業財務人員應對新準則進行準確的理解與把握。

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