關于和諧社會背景下環境會計理論基礎探討的論文

　　環境會計是在自然遭受破壞、生態嚴重惡化、經濟發展的物質與環境基礎受到巨大威脅的客觀背景下，于20世紀70年代提出的，環境會計的理論基礎也是在這樣的大背景下，依據會計發展環境的客觀要求逐步建立起來的。現有的環境資源價值理論、經濟的外部性理論、資源壽命周期理論、物質流轉理論、社會責任理論和可持續發展理論等環境會計的理論基礎，為環境會計的產生和發展構筑了不可或缺的平臺。但是，進入21世紀后，隨著我國社會經濟發展所依賴的生態環境狀況的變化，隨著構建和諧社會、建設生態文明的進程不斷加快，以傳統理論為基礎的環境會計的局限性日益凸顯。新的時代，呼喚新的環境會計，新的環境會計呼喚新的理論基礎。

　　一、現有環境會計理論基礎及其貢獻

　　(一)環境資源價值理論

　　在環境資源價值理論形成之前，勞動價值理論一直占據主導地位，這種理論主張勞動創造價值，空氣、水、天然森林等環境資源因其沒有接納人類勞動而不具有價值。資源無價、環境無價不但加速了對資源的索取，加劇了對生態環境的破壞，也導致環境資源無法納入會計體系。正是由于環境資源價值理論的產生，從根本上改變了人們的認識。環境資源價值理論主張按環境的效用性和稀缺性確定其價值，變環境無價為環境有價。這就為具有遏制生態環境惡化的環境因素的會計計量奠定了價值基礎。

　　(二)經濟的外部性理論

　　經濟的外部性是指某種物品或活動外溢到社會的、一定的成本或效益，而這些成本和效益卻不能在決定該物品或活動的市場價值中得以反映。環境污染具有典型的外部經濟性，它可使居民生活質量和社會發展基礎受損。經濟的外部性理論產生之前，環境污染的制造者一般不需(至少不完全需要)負擔環境污染所引起的費用和負效益。經濟的外部性理論認為企業成本核算不僅應確認其生產過程中的實際支出，也應確認其造成的外部成本避免了應由企業負擔的成本轉移于社會，也避免企業因少負擔成本而獲得了超額收益，最終造成整個社會的利益分配不公平。外部環境成本必須納入企業核算體系的主張，為企業環境會計的確認范疇進行了更加完善的詮釋。

　　(三）資源壽命周期理論

　　資源壽命周期主要是對地球資源從被人類采掘、提取開始，經過生產、加工、使用、回收以及廢棄物處理等過程的系統描述。資源壽命周期理論產生之前，企業的會計核算往往截止于產品生產加工完畢。資源壽命周期理論認為會計的研究對象不應僅停留在企業生產經營的封閉區間，而應擴展到資源提取、產品生產、商品使用及回收再利用、廢棄物處理等資源壽命周期的全過程。該理論突破了日常經營活動或業務活動中所表現出的資金周轉，而將企業會計核算對象拓展到了企業生產經營活動所涉及的整個資源壽命周期。

　　(四）物質流轉理論

　　物質流轉理論主要闡述了物質流轉各個環節、范圍的影響變動程度的系統過程，揭示了自然界物質的運動規律131。物質流轉理論產生之前，企業的會計核算一般視企業為獨立的生命體將其與外界自然環境割裂。物質流轉理論認為環境與企業是一個統一的生命體，會計核算應從環境資源在企業經營活動作用下的整個循環過程來看待成本耗費及補償問題，不僅要考慮人類勞動消耗的補償，還要充分考慮自然界各種物質資源的消耗與補償，以完成環境資源的良性循環，實現環境系統在結構、功能上的動態平衡，保持物質流和能量流的正常循環。

　　(五）社會責任理論考慮經濟責任，而無視其社會責任。社會責任理論認為企業不僅是經濟組織，也是社會組織，企業在為所有者謀求利益的同時，還要兼顧職工、消費者、政府和社會的利益。明確了企業的社會屬性，就要求企業履行環境保護方面的社會責任，要求企業正確核算生產經營活動帶來的社會成本和社會效益，并將這些信息提供給信息使用者，使信息使用者正確評價企業環境責任的履行情況，從而促使企業在生產經營過程中減輕并消除環境污染，提高資源綜合利用率，降低能耗，做到經濟效益與生態效益并重。

　　(六)可持續發展理論

　　可持續發展的要義是既滿足當代人需要，又不對后代人滿足其需要的能力構成危害的發展。可持續發展理論產生之前，企業的會計核算經常是只顧及當代人需要，而很少顧及甚至不顧及后代人需要14。可持續發展理論認為人們利用和改造自然，必須站在代際平衡的基礎上，考慮其生產經營活動對環境的影響，并通過會計核算，計量、反映和控制相關的環境資源，突出為促進經濟、社會和自然的可持續發展提供服務的會計目標。可持續發展理論強調了企業在發展中對環境的重視，革新了環境會計核算體系的理念。

　　二、現有環境會計理論基礎的局限性

　　上述環境會計理論基礎有效地解決了環境的價值、生產成本的完整性、物質流和能量流的正常循環、企業社會角色定位和環境的可持續性等問題，為環境會計的發展提供了理論支撐。但是，隨著人類社會的進步，在構建和諧社會的新時代背景下，這些理論開始表現出一定的局限性：

　　第一，現有理論基礎的核心是補償，包括物質補償和價值補償，這種補償以企業生產經營活動產生的環境成本為上限。若企業環境會計核算以這些理論作為基礎，則只能維持環境的簡單再生產，無法實現環境的擴大再生產;只能維持目前人與自然的不和諧狀態，保證不繼續惡化人與自然的關系，但也就無法實現人與自然的關系由不和諧向和諧的方向轉變,而這并不符合構建和諧社會的目標。

　　第二，現有理論基礎強調的是物質，即強調優化企業生產所需要的物質因素，缺乏人文關懷，對人文因素考慮很少。換而言之，就是未全面考慮生產者本身的需求，因而無法滿足人類全面發展的需要，無法實現人類在人與自然的關系中得到真正的自由和解放。

　　第三，現有理論基礎的前提是人與自然的必然是不全面的。事實上，人類的發展未必要以破壞環境為代價，人類可以通過合理利用環境資源，獲得人與自然共同發展的雙贏。

　　第四，現有理論基礎在一定程度上存在片面性，只能解決某一方面的環境問題，無法系統全面地解決環境會計面臨的所有問題15。如環境資源價值理論只解決了環境資源的價值問題，經濟的外部性理論只著眼于解決外部成本的內部化問題等。這些理論只考慮作為系統中某一方面的問題應如何解決，并沒有將環境會計體系作為一個系統，從宏觀的角度來考慮整個系統應當怎樣整合、協同才能達到最優的發展。

　　總之，這些產生于工業文明時代的理論基礎已不能適應發展的需要。在構建和諧社會的背景下，因其固有的局限性，難以為建立一整套適應構建和諧社會需要的環境會計理論體系提供理論支撐。

　　三、環境會計和諧理論

　　(一)構筑環境會計和諧理論基礎的必然性

　　環境會計理論是根據時代和社會發展的需要，對環境會計的“實踐概括”而成的“有系統的結論”。由于環境會計所面臨的外部環境不斷變化發展，有什么樣的外部環境，就必然要求什么樣的環境會計理論和實踐。因此，環境會計理論的生命力，必然建立在與時俱進的發展之中。

　　根據國家環境保護部發布的《2007年中國環境狀況公報》，當年化學需氧量排放量1383.3萬t,SO2排放量2468.1萬t,工業固體廢物產生量175767萬t;197條河流的407個斷面中，W級和低于W級水質的斷面比例為50.1%。地級及以上城市空氣質量在三級和低于三級標準的占39.5%。農村面臨環境污染和生態破壞的雙重威脅，環境惡化和生態退化狀況尚未得到根本遏制。

　　上述數據表明，我國的生態環境狀況不容樂觀。如果環境會計的理論基礎繼續停留在維持環境簡單再生產、忽視人文關懷、不按和諧社會要求進行系統整合的狀況下，根本無法滿足當今環境改善和環境會計發展的需要。為此，必須樹立能滿足現在和今后較長時期實現環境的擴大再生產需要，與建立和諧社會一脈相承的環境會計理論基礎。

　　(二)環境會計和諧理論的基本內涵

　　和諧社會理論強調人與人、人與社會、人與自然的和諧。和諧社會理論為構建和諧社會提供了理論支撐，更為構建新的環境會計理論體系提供了全新而堅實的理論基礎。在和諧社會理論指導下，環境會計理論體系應該充分實現人與人'人與社會'人與自然三方面的和諧，真正做到以人為本促進人、社會、自然的全面發展。既要考慮資源的稀缺性、能量的正常流轉和環境的承載力，從生產力角度對環境資源進行必要的補償和調整，又要注意體現企業的社會責任，考量經濟的外部性，從生產關系角度對個人、企業這些個體與社會整體之間的關系進行調整，使之趨于和諧，更要在現有理論的基礎上進行整合和發展，堅持以人為本、科學發展，從生產力和生產關系兩個層面，系統解決問題，促進全面和諧，實現全面發展。

　　要實現人與人、人與社會、人與自然三方面的和諧，僅實現環境的簡單再生產是不夠的，還要實現環境的擴大再生產，因為原地踏步不是和諧的本質，和諧是發展的和諧，是進步的和諧。所以，環境會計對環境的補償不能簡單地以耗費或損害為上限，而應以如何才能更好地促進人與人、人與社會、人與自然三方面的和諧為標準。這一標準往往高于為維持環境簡單再生產進行補償的標準，高出部分體現了企業作為社會的一份子，實現社會和諧發展的義務。此外，以和諧社會理論為支撐的環境會計，還要注意體現人文關懷，促使企業的經營決策和生產行為有助于維護和發展員工以及社會公眾的環境權益，有助于整個社會建立更和諧的生產關系。

　　(三)環境會計和諧理論的計量模型

　　現有環境會計對環境成本計量的標準只要求簡單補償企業生產經營活動對資源環境的耗費或損害，只能維持環境的簡單再生產，無法實現環境的擴大再生產。以和諧社會理論為支撐的新環境會計理論體系，對環境成本的計量要體現和諧性和發展性，成本確認計量標準要高于現有要求。為此，環境總成本應由環境補償成本和環境發展成本構成，通過提取“環境補償基金”（環境補償基金=資源耗費+環境損害)，對即時的資源耗費和環境損害進行必要補償，維持環境的簡單再生產。在此基礎上，通過提取“環境發展基金”達到“高于已發生的環境損害或者耗費的標準，實現整個環境的擴大再生產和企業職工環境權益的發展，保障人類與環境和諧相處，可持續地向更協調、更高的方向發展”的標準，實現促進和諧的環境擴大再生產；并借助“環境補償基金”X“和諧發展系數”來實現其計量。這里的和諧發展系數是指為了實現環境的擴大再生產所需承擔的責任和義務，與為實現環境的簡單再生產需承擔的補償義務兩者相比得出的系數，具體包括環境擴大再生產系數和職工環境權益發展系數，即：和諧發展系數=環境擴大再生產系數+職工環境權益發展

　　環境成本是環境會計中最基本的內容，根據以上論述，可以將符合和諧理論的環境成本計量模型概括如下：

　　環境成本二環境補償基金十環境發展基金二環境補償基金十環境補償基金X和諧發展系數=環境補償基金+(環境擴大再生產基金+職工環境權益發展基金)二環境補償基金+環境補償基金X(環境擴大再生產系數+職工環境權益發展系數)。

　　和諧發展系數應根據國民經濟發展速度和在該經濟發展速度下環境的承載能力加以確定。實踐中，一是由國家有關權威部門根據不同類型的環境資源統一確定不同的環境擴大再生產系數，以稅收的方式提取全社會環境擴大再生產的資金，由國家統籌進行環境的擴大再生產；二是由國家有關權威部門根據利用環境資源對職工和周邊社區的環境權益影響程度不同，確定職工環境權益發展系數，由企業提取用于改善職工環境權益、促進員工身心健康、提升企業環境形象的專項基金。核算中，企業將依據這兩個系數計算環境成本歸入生產成本，從企業會計核算層面實現全社會環境的擴大再生產和企業職工環境權益保障要求。國家統一確定環境擴大再生產系數時，可遵循以下原則:利用可再生環境資源，環境擴大再生產系數可以定低一些;利用不可再生、但已有較好替代品的環境資源，環境擴大再生產系數可以定高一些;利用不可再生、尚無較好替代品的環境資源，環境擴大再生產系數要定得更高一些。國家統一確定職工環境權益發展系數時，對職工和周邊社區的環境權益有較大損害的，職工環境權益發展系數確定得大些，反之亦然。

　　(四）企業生產經營決策理念

　　傳統的企業生產經營決策往往是圍繞邊際生產成本展開的，決策中一般不顧及企業生產經營所產生的環境影響。環境會計和諧理論下企業生產經營決策理念則大為不同。它需要以和諧理論為前提，在區分生產成本、社會總成本、和諧發展成本的基礎上，圍繞邊際和諧發展成本進行企業生產經營決策。

　　在此，以不完全競爭市場為例，分析以和諧理論為基礎的環境會計是如何影響企業的生產經營決策，從而使企業的生產活動與構建和諧社會的客觀要求相一致。如圖1所示，不完全競爭市場的需求曲線為DC，邊際收益曲線為MR。由于外部成本的存在，企業社會總成本大于實際生產成本，和諧發展成本又大于企業社會總成本，表現在圖1中邊際生產成本曲線MPC處于邊際社會總成本曲線MSC之下，邊際社會總成本曲線MSC處于邊際和諧發展成決定產量和價格，想使利潤最大化，必須使MR=MPC此時的需求量為Q、價格為Pi?’當企業以邊際社會總成本為依據來決定需求量與價格時，想使利潤最大化，必須使MR=MSC,這時的需求量為Q1，價格為P1；當企業以邊際和諧發展成本為依據來決定需求量與價格時，想使利潤最大化，必須使MR=MHC，此時的需求量為0，價格為P3。這樣，它們之間的數量關系是:：P1>P2，Q3<Qf<Q2。

　　由于邊際生產成本小于邊際社會總成本，企業以邊際生產成本為依據來決定產量和價格，就會使企業產品的價格比按照邊際社會總成本確定的價格低，因而可能刺激消費者購買該產品，擴大了需求量，為企業帶來了豐厚的利潤，但它是以大量外部成本由社會負擔為代價的。如果以邊際社會總成本為依據來決定產量和價格，則可以消除上述的外部不經濟的影響，但只能實現環境的簡單再生產。如果以邊際和諧發展成本為依據來決定產量和價格，則不僅可以實現外部成本的內部化，而且還可以在環境簡單再生產的基礎上，實現環境的擴大再生產，從而實現經濟與環境協調，實現發展的和諧、進步的和諧。