企業績效審計評價指標體系研究
作者：汪黎
財政監督：財會版 2015年04期
績效審計評價指標體系的設計是開展績效審計的重點和難點�！秾徲嬍�2008至2012年審計工作發展規劃》提出，到2012年所有的審計項目都要開展績效審計。目前看來并不是所有的項目都達到了要求，績效審計的實施沒有形成標準化、規范化、制度化。原因有多種，績效評價指標體系設計困難是重要的原因之一。
一、績效審計指標評價體系的相關概念
（一）績效審計的概念�？冃徲嬍侵笇Ρ粚徲媶挝换蝽椖抗芾碣Y源的有效性進行檢查和評價的活動，起源于Terry Fenrick提出的3E（經濟性Economy、效率性Efficiency和效果性Effectiveness）評價理論。經濟性是指以最低的投入達到目標。效率性是指產出與投入的關系，支出是否講究效率。效果性是指目標實現程度，是否達到目標。
（二）績效審計評價指標體系�？冃徲嬙u價指標體系是由相互聯系、相互影響的若干個用來衡量、評價被審計單位或項目管理資源有效性的指標構成的有機整體。用指標體系從不同角度評價被審計單位或者事項的經濟性、效率性、效果性，從而做出全面的評價。
績效指標評價體系的重點內容應包含評價標準、考評體系和管理體制。如對某種政策執行的效果進行評價，我們就要以一個科學的標準評判其是否達到政策設定的目標，以考評體系來評判政策執行的效果，查找政策執行過程中與預期目標的差距，及時發現政策執行中存在的實際問題，為政策優化提供決策依據。
二、績效審計指標評價體系的現狀
（一）績效審計的內容主要集中在3E上�？冃徲嫷膶ο蠓秶鷱V泛，內容主要集中在經濟性、效率性、效果性上。目前我國在內部審計具體準則第25號——經濟性審計、第26號——效果性審計、第27號——效率性審計分別規定了經濟性、效果性和效率性審計的主要內容。
（二）績效審計的評價標準只有原則性定義�？冃徲嫷脑u價標準大多是原則性描述。從內部審計準則的相關規定看，多數都是建議采用類似組織、項目各種檔次的先進標準，并且都是原則性的建議，沒有具體的評價指標。
（三）以財務指標為主的定量指標。目前比較常用的企業績效評價規定是根據《國有資本金效績評價操作細則》制定的《企業效績評價操作細則（修訂）》（財統[2002]5號），其中設計的企業效績評價指標是由反映企業財務效益狀況、資產營運狀況、償債能力狀況和發展能力狀況四方面內容的基本指標、修正指標和評議指標三個層次共27項指標構成，這些指標的計算數據主要來源于企業的財務報表。對這些指標評價的標準目前主要依據國務院國資委財務監督與考核評價局制定的《企業績效評價標準值》。標準值通過數理統計的方法，通過對全國國有企業財務狀況和經營成果的統計分析測算，按10大類、97小類制定。對國有企業績效評價按照企業績效評價操作細則規定，通過與其所處行業標準值對照進行。
（四）現有績效審計評價指標體系存在的問題
1.企業績效評價指標及標準值的局限性。企業績效評價標準值的制定基于杜邦財務分析體系，核心指標是凈資產收益率，特點是邏輯清晰、指標具體，適用于企業資本金運營的績效審計項目。其局限性是核心指標僅僅圍繞財務指標，主要著眼于賬面價值和靜態價值，絕對指標與相對指標割裂，指標結果很難反映業務內涵，同時與具體參與人員的工作和業務流程運作的關聯性不大，對審計目標的深入評價還需要更多的分析依據。
2.績效審計指標體系綜合性不足�？冃徲嫷膶徲嫹秶絹碓綇V，評價指標很難統一化�，F階段績效審計評價受諸多因素的影響，評價標準相對單一，定量評價、定性評價指標不平衡，邏輯關系不清晰，績效審計結果不全面。
3.績效審計指標體系缺乏專業性�？冃徲媰热莸膫戎攸c也不同，很多審計內容比如建設項目績效、生產管理績效、客戶服務績效、咨詢服務績效、科研開發績效等都無法按照企業績效標準值來評價，不同專業人力和流程績效還沒有形成完整、成熟的體系，專業性績效審計指標體系有待完善。
三、以平衡計分卡原理設計績效審計評價指標體系
為了克服績效指標關聯不緊密、綜合性不強、專業性不足的問題，采用平衡計分卡的方法設計指標體系是一種選擇。其特點是從審計目標出發，注重目標與指標、指標與指標之間的因果關系，通過篩選整合不同專業層面的各種績效指標，使其結構嚴謹、平衡、相互強化。
（一）以財務指標為基礎篩選績效評價指標。以國家制定的《企業績效評價標準值》為參考，通過敏感性分析，選擇對被審計企業總體績效影響最關鍵的指標，搭建績效審計分析的財務指標系統，如表1所列示的全國國有企業評價標準。
指標的篩選要結合企業的實際情況，并且動態調整，比如應收賬款周轉率這個指標，在處于賣方市場沒有賒銷的'企業就可以剔除。對于借款利率低于資產收益率的企業，流動比率和資產負債率的權重也可以做適當的調整。目前很多大型國有企業在績效考評時增加了經濟增加值（EVA）指標（稅后凈營業利潤-資本成本），強調了股東增值，平衡了管理者和股東之間的利益矛盾，剔除了謹慎性原則對會計數據的影響，顯示了新型的企業價值觀。但是這個指標還沒有被證明比傳統指標更有優勢，有待于在績效審計實踐中進行檢驗。
（二）根據審計對象的業務流程選擇績效評價指標。業務流程指標的選擇可以借鑒關鍵績效指標法（KPI），通過對內部流程的輸入端、輸出端的關鍵參數進行設置、取樣、計算、分析，衡量流程績效，確定對績效影響最關鍵的指標。
某石油企業對油品數質量管理的績效進行審計，該流程是油品銷售企業保證產品質量、提供優質服務、獲取利潤的重要環節。審計目的是通過了解和掌握油品銷售企業在油品進、銷、存環節數質量管理的經濟性、效率性、效果性，最大限度地提升績效，保證質量、服務和效益。該流程的輸入端為油品采購、流轉、銷售，關鍵指標是油品的數量多少、質量好壞、價格高低；輸出端為油品銷售收入，關鍵指標是法規遵守程度、客戶滿意度。影響數量指標績效的主要工作是采購、驗收、保管、轉運、銷售、盤點等環節；影響質量指標績效的主要工作是供應商的選擇和產品驗收、運輸、保管、銷售等環節；影響效益的主要因素是采購、銷售價格、損耗。
這些環節關鍵指標的取得要結合實際測量，并與公司標準對比。如油品損耗指標控制是否達到效果（見表2）。
為了改進績效還需統計影響指標的相關因素，比如影響數量指標的因素包括是否配備計量工具、是否按期檢定、是否由不同單位檢定結果，可通過統計表進行分析（見表3）。
通過分析不能達標的原因，比如計量器具不合格或者人員能力素質達不到，再采取相應的改進辦法提高績效，達到績效審計的目標。審計完成后對業務流程的相關績效指標要分析其敏感性，確定最關鍵的績效指標，并總結形成組織過程資產，在以后的績效審計項目中可以作為標準值參考。
（三）設計以人為本的人力資源績效指標。人是執行戰略、政策最重要的因素，每個人績效的好壞直接關系到組織戰略、項目目標的績效。組織希望從成員身上獲得勞動力、技能儲備、生產率、靈活性，需要員工忠誠、有責任感、經驗、士氣。對員工的績效考核指標主要體現在員工產出（生產率）、服務時間、職責履行結果，額外技能貢獻、對企業及負責流程的合理建議，提高自身績效的建議、工作履行情況的反饋等方面。同時也需要衡量企業為員工創造的價值，員工價值是人力有效發揮作用的來源，應作為個人績效因果關系來考察。
在對某大型石油煉制企業進行績效考核審計時，發現被審計單位某煉油聯合車間的考核非常有效。首先是專業人員測試裝置運行的參數；然后組成專家組根據測試的參數、裝置的設計指標等計算出最有可能實現的目標，加上一定的拔高，形成奮斗目標；最后由車間組織技術人員與專家組交流，車間對有異議的指標提出修正理由。修正完成后形成內操的崗位工作標準有174條、外操有252條。同時考慮到未來的進一步優化，規定對提出建議改進效率的人員進行獎勵，這些標準均由人員進行操作，非常適合人員的績效考核。比如，在用電方面規定夏季空調溫度不得低于26℃；在用水方面規定鍋爐除氧器溢流水不能大于1%，排污不能大于6%，冷卻水排放溫度不應小于50℃。針對還有“確保、力爭、奮斗”三個臺階的績效標準，對超過標準的績效進行重獎，充分調動人員的積極性。結合崗位標準設立員工個人績效標準，有利于對個人績效進行評價。為了促進個人發展、衡量企業創造的員工價值，還需設立員工素質、生產力、忠誠度、滿意度方面的指標（見表4）。對員工績效的審計評價既是績效審計指標評價的一部分，也是績效結果分析的重要內容。
（四）客戶滿意程度衡量指標�？蛻舻臐M意程度或者說項目發起人的認可是企業持續發展、新項目不斷增加的重要基礎�？蛻魧用嫱ǔ０ǖ暮诵闹笜擞锌蛻魸M意度、客戶保持率、客戶獲得率、客戶盈利率、目標市場占有率等。另外，為客戶創造的價值也應該按照公司提供的服務確定。
很多加油站免費為客戶提供當日的報紙和茶水添加服務，省去了客戶買報紙的時間，方便了客戶，為客戶帶來了價值，吸引了客戶。如何衡量這些舉措的績效，需要對比采取這些措施前后很長一段時間內客戶獲得率和保持率的變化情況，在進行績效審計時應該注意收集相關數據進行統計分析，確定相關客戶的績效指標。
（五）平衡計分卡整合各種績效指標。前述財務、流程、人力資源、客戶相關績效指標衡量的方法、數據單位都是不統一的，并且單獨衡量還會有沖突。海底撈火鍋為等座位的客戶免費提供小吃、茶水、上網服務，這些服務需要花費一定的成本，同時又不能直接形成收入，對財務部門來說屬于可以節省的開支。但是對市場部門來說，這些舉措吸引了大量客戶，使客戶滿意度提升，間接帶來了收益，而且是公司的特色。在這種情況下如果把兩個部門的績效分開考核，那么會引起內部的不團結，造成整體績效不佳。
采用平衡計分卡整合各部門、流程的績效指標，使得總體績效評價符合戰略目的是其主要優點，其特點是注重戰略目標和績效指標之間的因果關系�？冃гu價考核指標中包含各種重要變量之間的因果關系，審計結論建議與績效改善可以直接聯系起來。
應用平衡計分卡設計績效評價指標要注重“平衡”：
一是財務與非財務指標的平衡。財務指標是績效的結果，非財務指標是績效的動因。平衡二者之間的關系既能克服評價只注重結果的局限，又能避免糾纏于執行細節與結果背道而馳的困境。
二是先導指標與滯后指標的平衡。滯后指標通常是過去的績效，是客觀結果，但缺少預測性。先導指標是取得績效的動因，主要是對流程和行動的評價，有預測性，但是有一定的主觀性。這兩種指標必須組合起來，避免只注重結果的短視行為，也避免不切實際的預測。
三是利益相關方之間的平衡。包括外部相關方（股東、客戶）和內部相關方（員工、流程）之間的平衡。
平衡三個層面指標的重要方法是找到其中的因果聯系，通用的辦法是繪制戰略地圖，其框架如圖1。
平衡的主要原則包括：
1.平衡各種力量之間的矛盾。投資是為了長期收入的增長，控制成本是為了短期的財務業績，兩者的沖突需要放在一個較長的周期來權衡。短期績效的改善不能使企業失去發展潛力，長期績效的改善不能造成短期資金不足而影響企業生存。
2.平衡客戶價值與企業價值。客戶的滿意是持續創造價值的基礎，企業價值是企業的生存基礎。績效指標要考慮平衡客戶創造的價值和企業自身的價值。
3.通過內部流程優化創造企業價值、客戶價值、員工價值。內部流程是企業實施戰略的過程，高績效的流程能持續創造價值。平衡計分卡重點要平衡內部流程的生產率績效指標。
4.平衡協調無形資產的價值。人力資本、信息資本、組織資本的價值無法單獨衡量，平衡時主要考慮無形資產推動整體績效提升的因果關系。
四、利用平衡計分卡設計績效審計評價指標案例分析
某石油企業開展油品數質量專項績效審計，審計目的是對油品銷、售企業進、銷、存、運環節數質量管理績效進行評價，揭示管理存在的問題并分析原因，改善績效。
審計項目的戰略目的是通過改善數質量管理的績效，為客戶提供數量足、質量好的油品，提高品牌形象的同時實現利潤最大化，促進企業可持續發展。
各層面指標間的因果關系如下：
銷售增長率主要受客戶滿意度層面指標的影響，客戶滿意度指標受產品質量、價格（生產率）和人員服務的影響，生產率受內部流程優化程度和工作人員履職的影響最大。
如果片面追求財務指標，如成本低、銷售量大，采用以次充好、客戶承擔損耗、減少質檢環節、雇傭低水平員工等方法提高利潤率，雖然取得了短期成效，但會造成品牌形象下滑、客戶流失的長期惡果。因此，要綜合考慮各層面指標，統籌績效評價指標，符合企業可持續發展的目的。
圍繞此目的設計的相關績效指標如下：
財務方面的主要指標：生產率（噸油運費、噸油損耗、噸油存儲成本、噸油人工成本、噸油完全成本等）、銷售增長率、資產利用率（存貨周轉率、總資產收益率）等。
客戶層面指標：價格優惠程度、質量達標率、數量（銷售）損耗率、品種適用率、客戶滿意度、品牌認知度、客戶額外價值等。
內部流程指標：油品數質量管理機構是否設立；崗位設置是否健全；不相容職務是否分離；關鍵控制點執行率；數質量突發事件應急預案制定與否；計量設施是否齊全；檢定周期是否合理；計量“三率”是否達到100%；計量數據采集、傳遞、統計分析流程標準是否明確；油品損益分析、處理是否合規；油品出庫三核對執行率；油品出入庫車況、封檢執行率；承運商選擇招標率；承運商檔案建設率；非正常損耗損失率；加油機防作弊模塊安裝率；供應商資質審核率；供應商定期評價率；油品附件質檢報告率；入庫質檢合格率；MRP運行效率（存貨保障率、經濟訂貨批量、存貨儲存成本、存貨運輸成本優化程度）等。
學習成長層面：數質量崗位人員持證率；人員培訓次數；定期培訓計劃落實率；取證人員復審率；“每一滴油都是承諾”企業文化的認知率；ERP建設是否達到物流、信息流、資金流“三流合一”。
審計中對上述績效指標的檢查評價既是對績效結果的評價，也是對績效好壞的原因分析，通過分析找出提高績效可操作的辦法，落實到具體的流程和人員，才能真正達到績效審計的目的。
結合具體審計項目的目標，采取平衡計分卡的方法，平衡考慮各種因素，是績效審計指標設計的有效方法。
作者介紹：汪黎，中國石油化工集團公司審計局武漢分局
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